I SA/Gl 1565/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. sprawy ze skargi F. K. - Firma "A" w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Firmy – "A" – F. K. z siedzibą w Ż. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r, nr[...] ( sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r.) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 62.601 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że podatnik wnioskiem z dnia [...] 2004 r. wniósł o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za podane wyżej miesiące, wskazując, że podatek ten został nienależnie uiszczony, ponieważ nie było przepisu nadającego mu status podatnika podatku akcyzowego. Do wniosku dołączył korekty deklaracji oraz powołał się na sprzeczność przepisu art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej co czyni, że z dniem jej wejścia w życie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego utraciło byt prawny. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazał, że w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co jednak nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Powołując się na uzasadnienie tego wyroku stwierdził, że niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Byłoby to sprzeczne z art. 7 i 87 Konstytucji R.P. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Następnie przedstawiono argumentację odwołania, w którym pełnomocnik F. K. zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu podniósł, że przepisy powołanego aktu wykonawczego rozszerzające wykaz podatników podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podatnika za podmiot mający status przepis miał moc obowiązującą w okresie przed jego anulowaniem, to brak jest podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej innych przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, o których niezgodności z Konstytucją – do dnia wydania decyzji – Trybunał Konstytucyjny nie orzekł. Końcowo nie uznał słuszności zarzutów strony co do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nawiązując do zarzutu pominięcia przez organ I instancji faktu złożenia przez podatnika korekt deklaracji podatkowych wskazano na regulacje art. 75 § 1, 81 a § 1, 73 § 2 Ordynacji podatkowej, konstatując, iż strona składając korekty wskazała na fakt utraty mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku. Tym samym organ I instancji zasadnie wykazał, że sporne zobowiązanie podatkowe było należne. W skardze podatnik powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu akcentując, że skoro złożył skuteczne prawnie korekty deklaracji, to zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku wykazana w deklaracji jest kwotą zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe zamiast zająć się istotą żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku zajęły się wpływem wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie obowiązku zapłaty podatku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż jej przedmiotem było rozstrzyganie o zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za określone miesiące 2001 r. Uwaga ta jest niezbędna, zważywszy, iż mamy w sprawie do czynienia z sytuacją, w której wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00 ( OTK-A 2002, nr 2 poz. 13 ) nie odnosi się wprost do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r., które miało w sprawie zastosowanie. Powołany wyrok stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierał w swej sentencji wyraźne zastrzeżenie, iż nie stwarza to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Problem ten był już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 115/04 oddalił skargę Spółki z o.o. "B" w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że : "Jak podkreślono już bowiem na wstępie niniejszych rozważań przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją ostateczną nie był wymiar podatku akcyzowego, a zasadność wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. To zaś czyni koniecznym odpowiedź na pytanie, czy omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej jego części, która odnosi się do stwierdzenia, iż niekonstytucyjność wskazanych w niej przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu ma zastosowanie do wszystkich tych sytuacji, gdy za niekonstytucyjne z przyczyn wcześniej wyłuszczonych, ocenia się wszystkie następne rozporządzenia wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu odpowiedź na tak sformułowane pytanie musi być twierdząca. Na wsparcie takiej tezy należy przytoczyć obszerne fragmenty uzasadnienia wspomnianego wyroku. Swe rozważania nad tu roztrząsaną kwestią Trybunał Konstytucyjny prowadził bowiem na dwóch płaszczyznach. Zajął się szczególnym charakterem podatku akcyzowego, a także samą istotą instytucji nadpłaty. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej T.K. zauważył, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu wskazanego jako podatnik badanym przepisem prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on tym, że jest związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, a także stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę ( z reguły konsumenta ) towaru akcyzowego, albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach ( patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z 26 lutego 1982 r. – o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. – o cenach). Nadto osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument – nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Następnie rozważano istotę prawną nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot. Dalej podkreślił T.K. że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 – 410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Zaakcentowano, że uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Dalsza argumentacja nawiązywała do funkcji którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej". Następnie Sąd wyraził pogląd, iż : "Analiza treści przedstawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że mają one charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji powstałych w związku z wydawaniem przez Ministra Finansów rozporządzeń na podstawie niekonstytucyjnego art. 35 ust. 4 ustawy rozszerzających krąg podatników akcyzy. Stąd wniosek, że w każdym przypadku uiszczenia podatku akcyzowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydanego po dniu wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku". Konstatacja ta jest w pełni akceptowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie i uzasadnia uznanie za bezskuteczne zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Końcowo należy odnieść się do zarzutu orzekania przez organy podatkowe w materii odmiennej niż zakreślone żądaniem strony. Zarzut ten został uzasadniony tezą, iż organy zajęły się trafnością uzasadnienia korekty deklaracji, a nie sam żądaniem zwrotu nadpłaty. Ten zarzut jest oczywiście bezzasadny. To właśnie jak wykazano – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku przesądził o tym, że w rozpoznawanej sprawie brak podstaw do zwrotu uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo, co musiało skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).