I SA/Gl 1567/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agnieszka Drewniak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], określającą "A" w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny. Wynikało z niego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż "A" w zeznaniu ostatecznym za 2000 r. wykazał dochód wolny od podatku w kwocie [...] zł. Z powyższej kwoty, zdaniem organu podatkowego, "A" przekazał [...] zł w formie darowizny na rzecz Rady Rodziców Szkoły [...] w C.. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Statutu "A" organ podatkowy uznał, że stowarzyszenie nie spełnia przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z cytowanego przepisu. Na tej podstawie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustalił zobowiązanie podatkowe za rok 2000 w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji brak na egzemplarzu otrzymanego protokołu jednego z podpisów osób kontrolujących i pieczątek oraz daty jego sporządzenia. Dyrektor Izby przypomniał również, iż w odwołaniu "A" zarzucił błędną ocenę dowodów. Zdaniem strony, organ podatkowy w sposób dowolny i niewłaściwy ocenił zapis statutu dotyczący realizacji celów statutowych "A" poprzez pomoc potrzebującym, przez co zawęził pojęcie dobroczynności. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z przepisu tego wynika, iż protokół winien być podpisany przez wszystkie osoby biorące udział w czynności urzędowej, a odmowę lub brak podpisu jakiejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Podkreślił zarazem, że brak podpisu jednej z osób przeprowadzających kontrolę oraz brak daty na egzemplarzu Protokołu wręczonym podatnikowi, choć jest uchybieniem formalnym, to nie stanowi podstawy uchylenia decyzji w trybie art. 226 Ordynacji Podatkowej, ponieważ nie jest naruszeniem prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Następnie zwięźle przedstawił przebieg postępowania podatkowego. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę artykułu III statutu "A" w kontekście treści przepisu art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele, są zwolnione od podatku. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż cytowany przepis ustawy ustala dwa warunki, których spełnienie uprawnia do wyłączenia określonych dochodów. Pierwszy z nich wymaga, by statut stowarzyszenia zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś, by dochód przeznaczony był na cele statutowe. W ocenie organu, wydatek w kwocie [...] zł, przekazany Radzie Rodziców Szkoły [...] w C. nie mieści się w treści art. III statutu, wymieniającego cele działalności stowarzyszenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że zwolnienie określone w przepisie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do podatników, którzy w sposób bezpośredni prowadzą działalność oświatową lub w sposób pośredni przyczyniają się do wspierania tej działalności. Ponadto podkreślił, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej. W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stowarzyszenie "A" C. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu podniósł, iż Dyrektor Izby, przy rozpatrywaniu zaskarżonej decyzji pierwszej instancji, nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego argumentów, a w szczególności, że jednym z celów działania "A" jest "pomoc potrzebującym" czyli działalność dobroczynna. Przekazanie środków na potrzeby szkoły czyli faktycznie na potrzeby uczęszczających do niej dzieci nie jest działalnością oświatową, jak próbują uzasadniać to organy podatkowe. Zdaniem strony skarżącej darowizny na zakup wyposażenia szkoły np. mebli, urządzeń, należy zaliczyć do działalności dobroczynnej, która zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy uzasadnia zwolnienie dochodów osoby prawnej z podatku. Strona skarżąca wyraziła pogląd, iż działalność w zakresie dobroczynności, powodująca zwolnienie od podatku, może również polegać na pomocy potrzebującym. Ten rodzaj działalności jest zaś celem statutowym prowadzonej działalności "A" w C., jak również innych [...] na świecie. W ocenie skarżącego kwalifikowanie działalności stowarzyszenia w zakresie celów statutowych nie wymagało stosowania przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej, ponieważ darowizny dla szkół, pogotowia ratunkowego czy szpitali są działalnością dobroczynną. W końcowym fragmencie skargi "A" zarzucił naruszenie art. 121 oraz 122 Ordynacji Podatkowej przez niewyjaśnienie w dostateczny sposób stanu faktycznego. Zdaniem stowarzyszenia organ podatkowy był zobowiązany zarówno do dokonania interpretacji zapisów statutowych, jak również do ustalenia, czy działalność prowadzona przez osobę prawną i uzyskiwane z niej dochody korzystają ze zwolnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej przywołał po raz kolejny wcześniej zaprezentowaną argumentację tych organów, uznając ponownie za chybione argumenty "A" dotyczące interpretacji celów statutowych stowarzyszenia. W szczególności podniósł, iż z zatwierdzonego statutu nie wynika wprost by "A" bezpośrednio prowadził placówkę oświatową. Z tego względu uznano, że dochód w kwocie [...] zł nie jest dochodem wolnym od podatku lecz przekazany został jako darowizna na cele oświatowe. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby podkreślił, iż organy podatkowe wyczerpująco i prawidłowo zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie przytoczyć regulację art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami). Według niej, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Treść przywołanego przepisu przewiduje zwolnienie dla podatników, których działalność opisana w tym przepisie jest choćby jednym z celów działalności statutowej. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest ustalenie, czy cele przewidziane w statucie mieszczą się w katalogu celów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie do skorzystania z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze statut powinien zawierać wskazanie wymienionych w ustawie celów, dla realizacji których ustanowiony został podmiot. Po drugie, dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe. Stosownie do art. III statutu "A" celami statutowymi tego stowarzyszenia jest "pielęgnowanie i krzewienie ideałów służby społecznej jako podstawy użytecznych przedsięwzięć, a zwłaszcza pielęgnowanie i krzewienie: - rozwoju wzajemnych kontaktów jako sposobności do służenia społeczeństwu, - wysokiego poziomu etycznego w działalności gospodarczej i zawodowej, doceniania wartości wszystkich pożytecznych zajęć, działalności zawodowej każdego członka "A" jako sposobności do służenia społeczeństwu, stosowanie ideałów służby społeczeństwu przez każdego członka "A" w życiu osobistym, zawodowym i społecznym, - rozwoju porozumienia miedzy narodami, dobrej woli i pokoju poprzez światową wspólnotę ludzi pracy wszelkich zawodów, połączonych ideałami służby społecznej". Statut stowarzyszenia zakłada, iż powyższe cele, "będą realizowane między innymi przez wymianę myśli, kontakty, osobisty przykład członków i pomoc potrzebującym". W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wspomniane w art. 17 cele mają charakter ogólny, wymagający skonkretyzowania w procesie stosowania prawa. W takim wypadku przeprowadzany proces indywidualizacji normy prawnej dokonany być powinien na tle konkretnego stanu faktycznego, a zatem w rozpatrywanej sprawie odniesiony być powinien do zasygnalizowanych przez podatnika powodów wydatkowania dochodu. Innymi słowy więc, każda z podnoszonych przez podatnika okoliczności wymaga wnikliwego zbadania w celu ustalenia, czy nie zaistniał przypadek ujęty we wspomnianym przepisie art.17 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek taki uzasadniony jest treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których, organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekonującego uzasadnienia wniosków poczynionych w tym zakresie, co wynika z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2001 r., sygn. I SA/Ka 626/00). Jak już wspomniano, przesłanki analizowanego zwolnienia od podatku wynikające z cytowanego art. 17 ust.1 pkt. 4 sformułowane zostały w sposób ogólny jako np. cele dobroczynne, oświatowe, kulturalne itp.. Nie ulega zatem wątpliwości, że granice tego przepisu pozwalają na objęcie nimi wszelkich okoliczności, które mieszczą się w tak określonej działalności statutowej. Ponadto okoliczności te będą decydować w każdej konkretnej sprawie o dokonaniu prawnej kategoryzacji sytuacji podatnika. Stwierdzenie, że dana okoliczność stanowi cel statutowy, skutkuje zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Musi być jednak poprzedzone wszechstronną oceną wszystkich aspektów tej sytuacji. Ocena ta powinna zaś, najogólniej rzecz ujmując, sprowadzać się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wspomniany wydatek mieści się w zakresie działania stowarzyszenia określonego statutem. W tym kontekście nacisk należy położyć na ocenę treści statutu "A". Odnosząc dotychczasowe uwagi do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zauważyć trzeba, iż ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ogranicza się głównie do uproszczonego przyjęcia, że jakiekolwiek wydatki dokonane na rzecz szkoły stanowią wydatek na cele oświatowe (str. 6 odpowiedzi na skargę organu). Taki zabieg nie może być uznany za prawidłowy. Darowizna na rzecz Rady Rodziców została przekazana celem ufundowania wyposażenia kuchni w szkole. Organy podatkowe nie rozważyły w żaden sposób, że dożywianie dzieci traktowane może być jako pomoc o charakterze osobistym, podnoszenie kondycji dzieci, co niewątpliwie mieści się w ramach służby społeczeństwu określonej w statucie, a nie tylko jako podnoszenie kwalifikacji edukacyjnych. Sąd nie dopatrzył się powodów, dla których organy podatkowe przyjęły, że przekazana kwota [...] zł na konto bankowe Rady Rodziców Szkoły [...] w C. mieści się jedynie w działalności oświatowej. Stanowisko organów podatkowych wynika ze zbyt wąskiego zinterpretowania treści statutu. Podnieść należy również, że art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wymogu, iż wskazane w nim cele statutowe mają być głównymi celami działalności osoby prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Łd 1997/95, opubl. w "Prawo Gospodarcze" nr 12 z 1996 poz. 24). W świetle tego spostrzeżenia trudno zatem zgodzić się poglądem organów podatkowych, że wymieniona w dalszych postanowieniach statutu działalność "poprzez pomoc potrzebującym" nie należy do celów działalności stowarzyszenia. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, iż podziela argument organu I instancji, iż "cele zawarte w statucie "A" nie są wyszczególnione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy". Organ operuje w toku sprawy wyłącznie pojęciem działalności oświatowej nie badając, czy w rozpatrywanej sprawie nie występuje potrzeba respektowania innego celu wymienionego w powoływanej regulacji, jakim jest działalność dobroczynna. Prawidłowa ocena prawna powinna zatem odnosić się do, nie budzącego wątpliwości, stanu faktycznego sprawy i nie powinna abstrahować od treści zatwierdzonego statutu, z którego wynika, że pomoc potrzebującym należy do zakresu działania "A" w C.. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym poprzez wadliwe jego zastosowanie w kontekście treści statutu. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Sąd, na mocy art. 200 powyższej ustawy, orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Koszty te to wpis sadowy uiszczony od skargi. Z kolei, ze względu na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyroku zawarto rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.