I SA/Gl 1572/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Aplikant radcowski – Marcin Łuczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., określającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Transportowemu "A" Sp. z o.o. w C. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu [...] 2001 r. Spółka zaciągnęła kredyt w złotych na finansowanie bieżącej działalności, indeksowany kursem CHF, złotowej równowartości [...] CHF. Odsetki pobierane były w złotych polskich. W myśl postanowień § [...] umowy bank zobowiązał się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w rachunku w złotych, w kwocie ustalonej według kursu kupna dewiz. Z kolei, postanowieniem § [...] umowy, kredytobiorca zobowiązał się dokonać spłaty zadłużenia z tytułu wykorzystanego kredytu w terminie [...] 2004 r. w złotowej równowartości [...] CHF. W pkt. [...]§[...] umowy określono, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych, z rachunku bieżącego na rzecz kredytobiorcy. W związku ze zmianą formy prawnej (spółki cywilnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) z datą [...] 2003 r. Bank "B" S.A. zawarł umowę przejęcia długu kredytowego z PTH "A" Spółka z o.o., które to przedsiębiorstwo przejęło cały dług w kwocie [...] CHF wraz z odsetkami i koszta udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] 2001 r. oraz zobowiązało się spłacić go zgodnie z umową. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowych Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu organ wskazał, iż obejmuje on zdarzenia gospodarcze, których wartość wyrażona jest w walucie obcej. Różnice kursowe mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli kredyty zostały zaciągnięte w walucie obcej i ich spłata została dokonana również w walucie obcej. Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku, zdaniem organu, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a tej ustawy, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, organ pierwszej instancji dokonał zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł. Wyjaśnił w tym zakresie, że spółka korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych z tytułu niewypłaconego zysku spółki cywilnej przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustalono, iż w bilansie otwarcia Spółki z o.o. niepodzielny zysk spółki cywilnej za 2002 r. i pierwsze półrocze 2003 r., wykazany został w kapitale własnym (odpowiednio w pozycji "niepodzielny zysk z lat ubiegłych" – [...] i "zysk netto" – [...]), natomiast w bilansie na koniec roku 2003 nie wykazano zysku z lat ubiegłych, ani też zysku wypracowanego przez spółkę cywilną – co świadczyło, zdaniem organu, o jego rozdysponowaniu. Nawiązując do powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż dysponowanie przez spółkę środkami pieniężnymi spełnia wszystkie przesłanki do uznania zdarzenia za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Przyjęto, że w przedmiotowym przypadku pożyczka nie miała charakteru odpłatnego. Mając zatem na uwadze przepisy art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalono przychód w wysokości [...] zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanej pożyczki środków pieniężnych. W toku postępowania podatkowego podatnik wskazał na niezrozumienie przez kontrolujących sposobu obsługi kredytu i konieczności rozróżnienia rachunku bieżącego i rachunku kredytowego prowadzonego w walucie obcej. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Przywołane wyciągi z rachunku bankowego PTH "A" oraz przypisane do nich polecenia przelewu nie mogą być dowodem na okoliczność, iż spłata kredytu następowała w złotych polskich. Przedłożone wyciągi oraz polecenia przelewu dotyczyły operacji prowadzonych przez Spółkę w ramach rachunku bieżącego w walucie polskiej. Natomiast obsługa kredytów następowała poprzez rachunek walutowy w CHF. Wskazano dalej, iż zgodnie z § [...] umowy kredytowej Spółka zobowiązana była do spłaty kredytu w jednorazowej racie w dniu [...] 2004 r. i wywiązała się z tego obowiązku w terminie. Bezsprzecznie zatem, w ocenie strony, transakcja została zrealizowana. Powyższe, zdaniem strony, wskazywało na fakt obsługi kredytu w walucie, a nie w złotych polskich, przez co powstały różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodu. W dalszej części odwołania strona zakwestionowała zasadność określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia stwierdzając w szczególności, iż prawo wspólnika do dywidendy powstaje dopiero z dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku, o czym stanowią przepisy kodeksu spółek handlowych. Strona wskazała, iż w przedmiocie podziału zysku za lata 2002 i pierwsze półrocze 2003 takiej uchwały nie było, zatem wyciągnięty przez organ kontroli wniosek o dorozumianym podziale zysku w oparciu o zatwierdzone sprawozdania finansowe za rok 2003 i 2004, które nie dotyczą podziału zysku za rok 2002 i pierwsze półrocze 2003 – stanowi naruszenie przepisów k.s.h. oraz postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że wyliczone przez Spółkę różnice kursowe stanowią tylko i wyłącznie różnice pomiędzy spłatą rat kredytu przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty, a wykorzystaniem kredytu przy zastosowaniu kursu z dnia wykorzystania. Uznano, że powstałe różnice zostały zrealizowane, kredyt został spłacony i nie powstała jakakolwiek konieczność wyceny bilansowej zobowiązania z tytułu kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż indeksowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii zwiększenia przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy stwierdził, że zapisy (dokument PK z [...] 2003 r.) dokonane na kontach rozrachunkowych z właścicielami spółki z o.o. "A" świadczą o podziale zysku w równych częściach na udziałowców. Wskazano dalej, że strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego źródła sporządzenia dowodu PK z [...] .2003 r. potwierdzającego dokonanie zdarzenia księgowego będącego wyksięgowaniem zysku spółki za 2002 rok i pierwsze półrocze 2003 z kapitału własnego na zobowiązania wobec udziałowców (byłych wspólników spółki cywilnej). Przeprowadzone postępowanie uzupełniające w zakresie przesłuchania strony (członków zarządu i księgowej) również nie skutkowało wskazaniem źródła sporządzenia dokumentu wewnętrznego, będącego podstawą do uznania za zobowiązania Spółki wobec udziałowców niewypłaconego zysku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowo - Transportowego "A" wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności nie ustosunkowanie się do dowodów uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych – opiewających na walutę obcą, - błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie znajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności dorozumianego podziału zysków w Spółce, - dokonywania ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez brak oceny dowodów uruchomienia, spłaty kredytu i odsetek, sald kredytu opiewającego na walutę obcą, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności normy art. 193 § 1 k.s.h. poprzez ustalenie, iż mimo braku uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, zysk za lata 2002 i pierwszą połowę 2003 r. został podzielony. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż organy podatkowe obu instancji nie dążyły do wyjaśnienia rzeczywistych faktów, a jedynie dokonały interpretacji zgodnie z wcześniej ustaloną koncepcją. Zarzucono wadliwość uznania, że waluta służyła jedynie do ewidencji kredytów, natomiast faktyczna spłata następowała w złotych polskich. Podobnie organy podatkowe nie dokonały rozróżnienia pomiędzy rachunkiem bieżącym Spółki i rachunkiem kredytowym prowadzonym w walucie obcej. Bank, jak wyjaśniła strona, uruchamiał kwotę kredytu na rachunek walutowy spółki w walucie, a Spółka przekazywała następnie z rachunku walutowego transzę na rachunek bieżący, na którym po przeliczeniu kwota była ewidencjonowana w złotych. Podkreślono, iż Spółka dokonując spłaty kredytu przekazywała środki z rachunku bieżącego (w złotych) na swój rachunek w banku w walucie CHF, z którego Bank dokonywał pobierał ratę kredytu i odsetki na swoją rzecz. Ponadto pełnomocnik strony zwrócił też uwagę na fakt, iż w umowie przejęcia długu kredytowego wprost wskazano, iż został "przejęty dług kredytowy w kwocie [...] CHF". Pełnomocnik strony wskazał też na potrzebę wyjaśnienia charakteru uwzględnionych przez Spółkę w rachunku podatkowym różnic kursowych tj. ustalenia czy te różnice są różnicami w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontynuując ten wątek stwierdził, iż w przypadku różnic kursowych akceptowanych przez prawo podatkowe wyodrębnia się jedynie różnice kursowe zrealizowane (traktowane jako przychody do opodatkowania lub jako koszty uzyskania przychodu). Różnice kursowe niezrealizowane (wynikające z wyceny bilansowej aktywów i pasywów) zgodnie z ustawą o rachunkowości są obojętne podatkowo. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do kwestii ustalenia przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na niewypłaconym zysku w Spółce, pełnomocnik strony odwołał w pierwszej kolejności się do regulacji zawartej w art. 193 k.s.h., z którego wynika, iż aby powstało prawo do dywidendy, Spółka mus podjąć uchwałę o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony, o nieuprawnionym i nieodpłatnym korzystaniu z takiego zysku przez spółkę z o.o. można mówić tylko w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się z dniem podjęcia takiej uchwały. Tym samym, pełnomocnik podatnika uznał, iż wyciągnięty przez organa podatkowe wniosek o dorozumianym podziale zysku w oparciu o zatwierdzone sprawozdania finansowe za rok 2003 i 2004, które nie dotyczą podziału zysku za rok 2002 i pierwsze półrocze 2003 – stanowi naruszenie przepisów k.s.h. i postępowania podatkowego. Wskazał też, że zarówno główna księgowa spółki jak i jej wspólnicy potwierdzili w swoich wyjaśnieniach, iż uchwały o podziale zysku za rok 2002 i pierwsze półrocze 2003 r. – nie było. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, iż różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli kredyty zostały zaciągnięte w walucie obcej i spłata ich również została dokonana w walucie obcej. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie (zarówno z treści umowy kredytowej jak i dowodów potwierdzających spłatę kredytu) bezsprzecznie wynikało, iż wykorzystanie kredytu i jego spłatę przewidywano w walucie polskiej i w tej walucie dokonano jego spłaty. Wyjaśniono dalej, iż na podstawie zawartej w dniu [...] 2003 r. umowy przejęcia długu kredytowego, Spółka z o.o. "A" zobowiązała się dokonać spłaty zadłużenia z tytułu wykorzystanego kredytu w terminie tj. w dniu [...] 2004 w złotowej równowartości [...] CHF z tytułu kredytu indeksowanego średnioterminowego. Transakcję uruchomienia kredytu dokumentuje polecenie przelewu z dnia [...] 2001 r., które było podstawą przekazania środków w kwocie [...] zł. W celu spłaty kredytu spółka przekazała środki z rachunku bieżącego (prowadzonego w złotych), które ewidencjonowane były po przeliczeniu na walutę na rachunku utworzonym zgodnie z umową kredytową w celu ewidencjonowania spłat kredytów. Organ wyjaśnił też, iż określona w umowie wysokość kredytu we frankach szwajcarskich jest miernikiem mającym na celu urealnienie wartości kredytu i odsetek w oparciu o kurs franka szwajcarskiego z uwagi na ryzyko inflacji, bądź korzystniejsze oprocentowanie. Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego nieodpłatnego świadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej przepisy art. 192 i 193 k.s.h. nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż zysk wypracowany został przez spółkę cywilną. Charakter prawny spółki cywilnej unormowany został w kodeksie cywilnym, a nie w kodeksie spółek handlowych. W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat (art. 574 k.s.h.). Skoro więc, zdaniem organu, Spółka z o.o. "A" nie wywiązała się z obowiązku uregulowania zobowiązania, dysponując nieodpłatnie środkami pieniężnymi, to ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy wobec indeksowania kursem CHF kredytu udzielonego podatnikowi w walucie polskiej i jego spłacie złotych polskich stanowiących równowartość wymaganych płatności w walucie (przeliczonych według kursu kupna waluty, ogłoszonego na dwa dni robocze przed dokonaniem transakcji) – powstają różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodu po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.) przewidywał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych należało przeliczyć na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występowały różne kursy walut, koszty te należało odpowiednio podwyższyć lub obniżyć o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowił z kolei, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustalało się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (ust. 1a). Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że przepis powyższy nie ma zastosowania w omawianej sprawie, gdyż kredyt udzielony został podatnikowi w złotych i jego spłatę przewidziano również w walucie polskiej i w tej walucie faktycznie dokonano jego spłaty. Strona skarżąca zarzuciła natomiast niezrozumienie sposobu obsługi uzyskanego kredytu wobec potrzeby prowadzenia rachunku zarówno w walucie polskiej jak i obcej, a przez to faktyczną obsługę kredytu w walucie, a nie w złotych polskich. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest trafne wobec dokonania prawidłowej analizy postanowień zawartej umowy kredytowej. Poza sporem bowiem pozostaje fakt, iż na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu [...] 2001 r. Spółka zaciągnęła kredyt w złotych na finansowanie bieżącej działalności, indeksowany kursem CHF, złotowej równowartości [...] CHF. W myśl postanowień § [...] umowy bank zobowiązał się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w rachunku w złotych, w kwocie ustalonej według kursu kupna dewiz. Z kolei, postanowieniem § [...] umowy, kredytobiorca zobowiązał się dokonać spłaty zadłużenia z tytułu wykorzystanego kredytu w terminie [...] 2004 r. w złotowej równowartości [...] CHF. W pkt. [...] § [...] umowy określono, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych, z rachunku bieżącego na rzecz kredytobiorcy. Odsetki pobierane były w złotych polskich. W związku ze zmianą formy prawnej (spółki cywilnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) z datą [...] 2003 r. Bank "B" S.A. zawarł umowę przejęcia długu kredytowego z PTH "A" Spółka z o.o., które to przedsiębiorstwo przejęło cały dług w kwocie [...] CHF wraz z odsetkami i koszta udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] 2001 r. oraz zobowiązało się spłacić go zgodnie z pierwotną umową. Słusznie twierdzą więc organy podatkowe, że w sytuacji gdy kredyt udzielony został w złotych polskich i spłata tego kredytu dokonana została w złotych – to denominowanie (czy indeksowanie) kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursu walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice powstałe na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej miały wpływ na wysokość spłaconego kredytu (zmianę wartości jego kapitału), lecz nie stanowiły różnic kursowych związanych z kosztami obsługi kredytu w walucie obcej. W przepisie art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca w sposób jednoznaczny odniósł się do "kosztów poniesionych w walutach obcych", a więc kosztów występujących w przypadku operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych tj. realizowanych w takich walutach. Nie można więc uznać, że sposób realizacji zawartej umowy, a w tym prowadzenie dwóch rachunków (bieżącego w złotych i ewidencyjnego dla zrewaloryzowanej wartości wyrażonej w CHF) oznacza, że dochodzi do powstania różnic kursowych. Przepisy prawa podatkowego nie określają, aby takie dodatkowe operacje tj. prowadzenie dwóch rachunków w celu ustalenia wysokości spłacanej kwoty złotówkowej było formalnie niezbędne dla potrzeb rozpoznania takiego kosztu podatkowego. Wręcz odwrotnie, brzmienie omawianego przepisu jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości, że chodzi o przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych, gdy występują różne kursy walut w dniu zarachowania kosztów i w dniu zapłaty. Ustalanie, jak w niniejszym przypadku, jedynie wartości kredytu w złotych polskich według kursu kupna dewiz – nie oznacza w ten sposób powstania kosztu walutowego, gdyż koszty związane ze spłatą przedmiotowego kredytu ponoszone były w złotych polskich. Podobnie, nie mają zasadniczego znaczenia regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości. Przepisy tej ustawy regulują zasady ewidencjonowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych i to w sposób porównywalny przez kolejne lata (art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. Nr 76, poz. 694 z 2002 r. z późn. zm). Jeżeli kredytobiorca spłaca kredyt poprzez uiszczenie określonej kwoty w złotych polskich, wahania kursów walut obcych nie wywierają żadnych skutków podatkowych, nawet jeżeli strony umowy kredytowej przewidziały tzw. klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Zasada ta dotyczy także tych kredytów denominowanych w walucie obcej i spłaconych w złotówkach, które zostały udostępnione kredytobiorcy w walucie obcej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 496/06 publ.M.Podat. 2006/9/2). Powyższą tezę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Można ją bowiem zastosować na gruncie niniejszej sprawy. Na podstawie wyciągów bankowych ustalono, iż spłaty następowały w złotych polskich, przy jednoczesnym określeniu kwoty wysokości kwoty waluty spłacanego kredytu oraz kursu transakcji. Twierdzenie pełnomocnika strony, iż spłata kredytu następowała faktycznie w we frankach szwajcarskich – nie wytrzymuje krytyki i pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym. Dokonywanie czynności w celu urealnienia wartości kredytu i odsetek w oparciu o kurs franka szwajcarskiego nie oznacza powstania kosztów poniesionych w walutach obcych. Niewątpliwie, strony mogą dowolnie ustalać rodzaj zawieranej umowy oraz sposób jej realizacji. Jednakże umowne ustalenia nie usprawiedliwiają sprzecznej z intencją ustawodawcy interpretacji prawa. Podzielić również należy pogląd organów podatkowych o dysponowaniu przez Spółkę z o.o. "A" nieodpłatnie środkami pieniężnymi. Poza sporem pozostaje, że z datą [...] 2004 r. (na podstawie dokumentu z dnia [...] 2004 r.) Spółka dokonała kompensat wzajemnych należności i zobowiązań Spółki "A" oraz A. D. i M. C.. Jednocześnie stwierdzono, iż strona skarżąca nie wykazała w bilansie na koniec 2003 r. zysku z lat ubiegłych, ani też zysku wypracowanego przez spółkę cywilną w pierwszym półroczu 2003 r. Zasadnie więc twierdzą organy podatkowe, iż powyższe materiały dowodowe wskazują, iż na dzień [...] 2003 r. Spółka z o.o. "A" posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconego zysku wobec M. C. i A. D.. Twierdzenie takie jest tym bardziej uzasadnione, gdyż zobowiązanie udziałowców Spółki (M. C. i A. D.) z tytułu dopłat do kapitału skompensowane zostało częścią ich należności wynikającą z zysku. Zważyć przy tym należy, iż organy podatkowe przeprowadziły staranne postępowanie wyjaśniające zdarzenie powodujące dokonanie kompensaty w 2004 r. Przesłuchani w tej sprawie świadkowie nie potrafili wyjaśnić okoliczności związanych z pokryciem dopłaty do kapitału (M. C. i A. D.), przyznając przy tym, iż nie było źródła (podjęcia uchwały) w zakresie przeksięgowania zysku spółki cywilnej za 2002 r. i pierwsze półrocze 2003. Trafnie zatem stwierdzono, iż dysponowanie przez spółkę środkami pieniężnymi spełnia wszystkie przesłanki do uznania zdarzenia za umowę pożyczki (nie mającej charakteru odpłatnego) w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Mając zatem na uwadze przepisy art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało ustalić przychód w wysokości [...] zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanej pożyczki środków pieniężnych. Odnosząc się do zarzutów wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 192 i 193 k.s.h., podzielić należy argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zysk wypracowany został przez spółkę cywilną, a charakter prawny spółki cywilnej unormowany został w kodeksie cywilnym, a nie w kodeksie spółek handlowych. W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat (art. 574 k.s.h.). Skoro więc, Spółka z o.o. "A" nie wywiązała się z obowiązku uregulowania zobowiązania, dysponując nieodpłatnie środkami pieniężnymi, to ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest zasadne. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. I tak, przepis art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, gdyż dopuszczone zostały wszelkie środki dowodowe mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpoznany (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach ustosunkowały się do kwestii uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych wskazując, że po przeprowadzeniu operacji dotyczących określenia wysokości raty kredytowej w walucie i jej równowartości w nominałach PLN – spłata kredytu następowała w złotych polskich. Tak ustalony stan faktyczny, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, znalazł oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Szczegółowo również odniosły się organy podatkowe do kwestii ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w sposób odpowiedni wyjaśnił czy "dorozumiany podział zysków w Spółce" miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu (co uzyskało aprobatę Sądu z wyżej przedstawionych powodów). Co istotne, organ podatkowy wyjaśnił stronie przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z uzasadnienia decyzji organu I jak i II instancji wynika w sposób jasny na czym polegała wadliwy toku rozumowania podatnika. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).