I SA/Gl 1574/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani A. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. A w kwocie [...] zł., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że uzyskany przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został w całości wydatkowany przez podatniczkę na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Zauważył, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta w związku z czym stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ( art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej ). Po dokonaniu sprzedaży podatniczka złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z tego źródła wykazując przychód pomniejszony o koszty w kwocie [...] zł i podatek – [...] zł. Strona nie złożyła oświadczenia, że uzyskany dochód przeznaczy na cele mieszkaniowe. Następnie podatniczka złożyła korektę deklaracji wykazując przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł i podatek – [...] zł. Urząd podatkowy uznał wskazane przez podatniczkę kwoty uzyskania przychodu za wyjątkiem odsetek w kwocie [...] zł stwierdzając, że pozostała nie wydatkowana część przychodu stanowiła kwotę [...] zł i od tej kwoty wyznaczył podatek. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy uznać za całkowicie sprzeczne z decyzją organu pierwszej instancji oraz materiałem dowodowym w sprawie, a przede wszystkim z odwołaniem od decyzji. Zaskarżony został przede wszystkim stan prawny i faktyczny w przedmiocie rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu wyłącznie o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia art. 28 tejże ustawy i wykluczenia płatności zobowiązania podatkowego. Ponadto strona podniosła, że "kwestia obowiązywania stanu prawnego ustawy na dzień [...] 2004 r. w kontekście dokumentowania wydatków do zastosowania ulgi została wywołana przez pełnomocnika strony przy całkowicie biernej postawie organu drugiej instancji a wręcz całkowitym braku zainteresowania dla meritum sprawy, tj. sedna zaskarżenia. Stąd pogląd wyrażony przez organ odwoławczy na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji znajduje się w zdecydowanej sprzeczności z okolicznościami prawnymi faktycznymi w sprawie". Zdaniem skarżącej został naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej i tym samym art. 2 Konstytucji RP, bowiem organy działają na podstawie przepisów prawa a reprezentowane stanowisko jest nadinterpretacją stanu prawnego i faktycznego w sprawie. Z powyższych powodów pełnomocnik podatniczki zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej a sposób postępowania, według niego, jest fikcją prawną dla tej instytucji prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zgłoszone w skardze, organ odwoławczy wskazał, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w swoich decyzjach wskazały przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to dają podstawę do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jeżeli wydatkowany jest m.in. na spłatę kredytu mieszkaniowego lub na remont własnego budynku mieszkalnego. Pełnomocnik podatniczki na potwierdzenie poniesionych wydatków przedłożył dokumenty potwierdzające spłatę kredytu i w tym zakresie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. Natomiast na potwierdzenie wydatków na remont domu poniesionych przez Panią A. B. pełnomocnik złożył pismo w uzupełnieniu odwołania, w którym stwierdził, iż podatniczka przeprowadziła remont z uwagi na włamanie. W tym zakresie pełnomocnik nie wskazał ani nie przedłożył żadnych dokumentów. Zatem nie było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Ponadto, organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 200 Ordynacji podatkowej uznał, iż nie znajdują one uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. Podatniczka aktem notarialnym z dnia [...] r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskując przychód zgodnie z umową w wysokości [...] zł. Sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta. W dniu [...] 2003 r. podatniczka złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wykazując podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Złożona przez podatniczkę deklaracja stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego na kwotę wynikającego z niej podatku. Zarzuty skarżącej na powyższy tytuł wykonawczy nie zostały uwzględnione, a skarga w tym przedmiocie prawomocnie oddalona ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn.akt I SA/Gl 1143/04 ). W dniu [...] 2006 r. podatniczka złożyła korektę deklaracji PIT-23 wykazując w niej jako koszty odpłatnego zbycia kwotę [...] zł i podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a następnie wezwał stronę do przedstawienia dokumentów obrazujących wskazane w korekcie koszty odpłatnego zbycia tego lokalu. Podatniczka przedstawiła umowę kredytu "[...]", zawiadomienie o jego rozliczeniu, rachunek za pośrednictwo w sprzedaży mieszkania na kwotę [...] zł oraz zaświadczenie Banku potwierdzające spłatę kredytu w dniu [...] r. na kwotę [...] zł, spłatę w dniu [...] r. kapitału w kwocie [...] zł i odsetek w kwocie [...] zł. Określając należny podatek organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił powyższe kwoty jako koszty odpłatnego zbycia za wyjątkiem kwoty odsetek. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka po raz pierwszy podniosła, iż skorzystała z możliwości przeznaczenia pozostałej kwoty po spłacie kredytu na przeprowadzenie remontu nieruchomości będącej w części jej własnością. W uzupełnieniu odwołania podatniczka wyjaśniła, że przedmiotowe wydatki poniesiono na skutek włamania potwierdzonego dokumentacją dochodzeniową policji z dnia [...] r., nie przedstawiając żadnych dokumentów stwierdzających te wydatki. Poza sporem było, że strona nie złożyła oświadczenia, że przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poczynając od dnia [...] 2003 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika ( art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej ). W myśl art. 28 ust. 2a tej ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznacza na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru ( art. 28 ust. 4 cytowanej ustawy ). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia ( art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej ). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i lit. e ) ustawy podatkowej w brzmieniu z 2003 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c): w części wydatkowanej (...), nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, (...), na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku (...) przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Mimo braku oświadczenia podatniczki, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy podatkowej, organ podatkowy uznał, że przedmiotowe przychody w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w dniu [...] r. na zakup zbywanego lokalu w kwocie [...] zł pomniejszona o kwotę odsetek w wysokości [...] zł jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy podatkowej. Skarżąca nie kwestionowała decyzji w tym zakresie podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wskazanej wyżej ustawy co do nie uznania wydatku na remont, pozostającego we współwłasności podatniczki budynku mieszkalnego, spowodowanego włamaniem. Strona poza wyjaśnieniem jej pełnomocnictwa nie przedłożyła żadnych dokumentów wykazujących zaistnienie faktu przedmiotowego włamania ani szkód wywołanych tym przestępstwem, nie złożyła dokumentów potwierdzających, iż wskazane włamanie dotyczyło budynku lub lokalu stanowiącego jej własność lub współwłasność, nie dysponowała ani nie dysponuje żadnymi pisemnymi dowodami: rachunkami, fakturami czy oświadczeniami stwierdzającymi czy choćby uprawdopodabniającymi okoliczność poniesienia wydatku na przedmiotowy remont. Dołączone dokumenty stwierdzają wyłącznie fakt współwłasności nieruchomości położonej w C. przy ul. B nabytej w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu [...] r. matce podatniczki. Na uwagę zasługuje fakt, iż w złożonej w dniu [...] 2006 r. korekcie deklaracji PIT 23 dotyczącej odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa majątkowego strona nie wymieniła kwoty wydatkowanej na wskazany remont. Zresztą w toku całego postępowania podatkowego kwota ta nie została przez podatniczkę ujawniona. Skoro więc strona nie tylko, że nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła by poniosła wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, i nie wskazała kwoty tych wydatków to organy podatkowe słusznie uznały, że wydatki te nie zaistniały. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w 2003 r. ) nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania – wydatków, a nie faktu remontu domu czy mieszkania w ogóle, podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzystał przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Ulgę stanowiły bowiem wartość faktycznie poniesionych wydatków. Skarżąca nie zaoferowała dowodów w postaci faktur, rachunków czy pokwitowań konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary, a nawet nie wskazała świadków tych transakcji, ani nie złożyła oświadczenia o poniesieniu tego rodzaju wydatków. Nie udowodniła również faktu konieczności ich poniesienia w określonym rozmiarze i w oznaczonym czasie. Oświadczenie pełnomocnika strony o poniesieniu przez podatnika wydatku na cele wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej bez wskazania jego wysokości i czasu w którym został przeznaczony i bez przedstawienia okoliczności umożliwiających weryfikację tego oświadczenia, nie tylko nie stanowi dowodu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa w art. 28 tej ustawy, lecz nawet nie uprawdopodobnia faktu czy wydatek taki został poczyniony. Wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego dokonując prawidłowej jego interpretacji i wykazując, że nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie a nadto działały na podstawie przepisów prawa i zgodnie z treścią art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę obowiązującego państwa prawnego. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy prawidłowo odmówił zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 28 ustawy podatkowej skoro podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w tym dowodów wnioskowanych przez stronę i oceniając zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów prawidłowo uznał za nieudowodnioną okoliczność podnoszoną przez stronę, co do celu, sposobu i terminu wydatkowania przedmiotowego przychodu. W szczególności organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, który gwarantuje stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy przed wydaniem decyzji organy podatkowe umożliwiły podatniczce zapoznanie się we wskazanym trybie z zebranymi dowodami i możliwość wypowiedzenia się w ich sprawie. Fakt, iż w aktach sprawy brak jest dokumentu, w którym organ pierwszej instancji ustosunkowuje się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, co narusza art. 227 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zarzuty te zostały rozpatrzone w zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu pierwszej instancji, o którym mowa w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek obligatoryjne w toku postępowania podatkowego, o ile od wydanej przez ten organ decyzji wpłynęło odwołanie, nie jest uchybieniem powodującym konieczność wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności decyzji branym pod uwagę przy rozstrzyganiu skargi na decyzję drugoinstancyjną. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu i nie wydał orzeczenia na niekorzyść strony uchylającego bądź stwierdzającego nieważność wydanych w sprawie decyzji mimo, iż zdaniem Sądu decyzje te zostały wydane wbrew art. 28 ust. 2a ustawy podatkowej tj. bez wniosku strony, o którym mowa w tym przepisie. Z powołanego artykułu wynika dla podatnika obowiązek złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia bądź oświadczenia opisanego w ust. 2a bądź deklaracji wymienionej w ust. 4 tego artykułu i uiszczenia podatku. Zdaniem Sądu brak takiego oświadczenia lub jego złożenia po terminie wyklucza możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy podatkowej. Dlatego też powoływanie się przez podatniczkę, która oświadczenia takiego nie złożyła, na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) było bezskuteczne i nie powinno być, już z tej przyczyny, uwzględnione w przedmiotowej decyzji podatkowej. Natomiast uwzględnienie zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy przez organ podatkowy mimo braku stosownego wniosku aczkolwiek naruszało prawo to jednak nie w sposób rażący skoro orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie było rozbieżne ( np. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 1995 r. sygn. akt SA/Sz 455/95, czy wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1997 r. sygn. akt 98/96). Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.