I SA/Gl 1575/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów z dnia [...] na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2005 r. w kwocie należności głównej [...] złotych, w trakcie którego zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] podjął próbę zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego w B w B.. Natomiast zawiadomieniami z dnia [...] nr [...] i [...] zajął wierzytelności Spółki u A. P. i W. K.. Pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego podnosząc na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. przedawnienie egzekwowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., a także niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia – art. 15 § 1 u.p.e.a. Wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. 2.2. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty z dnia 26 czerwca 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie własnego ww. tytułu wykonawczego wyjaśniając, że dochodzona należność została określona decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia [...] nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora z dnia [...] nr [...], a zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego dręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131), egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadku, gdy należność została określona w ostatecznym orzeczeniu. Dodał także, że zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: o.p.) bieg terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania został zawieszony z dniem wszczęcia przeciwko J. K.- Prezesowi Zarządu Spółki C, postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postanowieniem z dnia [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przedstawiono J. K. zarzuty. 2.4. W zażaleniu pełnomocnik ww. postanowieniu zarzucił, iż narusza ono art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że jeśli w chwili wszczęcia egzekucji upłynęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może być już egzekwowane, a tym samym wszczęte postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Ponadto w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. wypowiedział się już WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/GI 84/19. 2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. W uzasadnieniu przywołał art. 33 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, iż pełnomocnik Spółki wskazał w zarzutach na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, a także niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zgłosił więc zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W omawianym stanie faktycznym Naczelnik jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, zatem zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych uzyskanie jego stanowiska, jako wierzyciela, w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe. Dyrektor zaakcentował, że w zażaleniu pełnomocnik podniósł już wyłącznie zarzut zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Dalej wskazał, że z tytułu wykonawczego Naczelnika z dnia [...] wynika, iż od zobowiązanej Spółki egzekwowana jest zaległość w podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2005 r. w kwocie należności głównej [...] złotych, z terminem płatności w dniu 25 stycznia 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem powyższe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z upływem 2011 r. Jednak art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika wyraźnie, że postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] wszczęto śledztwo w sprawie przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki J. K., a treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu J. K. w dniu [...], a więc przed końcem 2011 r., kiedy to powinno przedawnić się egzekwowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Rozpoczęty bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem [...] i w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. będzie biegł dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy podkreślił, że powołany przez pełnomocnika argument wypowiedzenia się w kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Gl 84/19, pozostaje bez wpływu na kwestię przedawnienia ww. zobowiązania. Sąd bowiem wyraźnie stwierdził, że w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., organy powołały inne okoliczności niż zabezpieczenie tej należności hipoteką, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tychże należności, a mianowicie okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i § 7 o.p., związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec członka zarządu Spółki. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien orzec o jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że jeśli w chwili wszczęcia egzekucji upłynęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło i nie może być już egzekwowane, a tym samym wszczęte postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Ponadto w kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. wypowiedział się już WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Gl 84/19 stwierdzając, iż zobowiązanie to wygasło. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.  3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r. 4.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.4. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., który zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn, mogących stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. I tak zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku mieści się w punkcie 1 art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Rozważyć zatem należy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonym postanowieniem. Uznanie bowiem, że uległo ono przedawnieniu oznaczałoby niemożność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie. Dokonując oceny tej kwestii odwołać należy się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w którym to Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr. 169, poz. 1378) w zakresie w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. Następnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zmiana omawianego przepisu miała charakter zawężający, gdyż nie każde postępowanie karne skarbowe, powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku nie wynika by Trybunał Konstytucyjny kwestionował samą konstrukcję ocenianego przepisu, czyli możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wskazał w kontekście ochrony zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP, na konieczność powiadomienia podatnika o tej okoliczności przed upływem okresu przedawnienia. Trybunał podkreślił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał wskazał na konieczność odpowiednich zmian w prawie, co prawodawca uczynił w treści art. 70c O.p. dodanym nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz. 1149). 4.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, zaskarżone postanowienie odnosi się do zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005r., a zatem za okres sprzed wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny oraz sprzed uchwalenia art. 70c O.p. W konsekwencji zachowanie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie winno być oceniane zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego jednakże w odniesieniu do realiów obowiązujących w ocenianym okresie. Wobec powyższego oceny wymaga czy podatnik przed upływem okresu przedawnienia tj. 31 grudnia 2011 r. uzyskał informację pozwalającą na stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tymczasem z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...] wszczęto śledztwo w sprawie przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki J. K., a treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono mu jako podejrzanemu w dniu [...], co nie spełnia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutku materialnoprawnego nie wywołuje bowiem w świetle regulacji Ordynacji podatkowej samo przedstawienie podejrzanemu zarzutów przed końcem 2011 r., kiedy to powinno przedawnić się zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. W aktach sprawy brak natomiast zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora, samo zapoznanie członka zarządu z zarzutami nie może skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe rozważania skarżąca wykazała naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien orzec o jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jak i akt sprawy nie wynika bowiem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r. Art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. stanowi bowiem, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Przepis z mocy art. 144 k.p.a. ma również zastosowanie do postępowania zainicjowanego zażaleniem. Wskazać jednocześnie należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Gl 84/19 nie przesądził spornej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, do czego po myśli art. 153 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 4.6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości 480 zł ( § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie).