I SA/Gl 84/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 - dalej K.p.a.), w związku z art. 18i § 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018, poz. 1314 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" Sp. z o. o. (dalej Spółka, podatnik lub strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wymienionych w zawiadomieniu z dnia [...] r. Nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że pismem z dnia [...] r. określonym jako zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych adresowanym do Spółki, działając na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej w skrócie "RNP") następujących należności Spółki: - dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych: CIT za 2005 r. w kwocie [...] zł, CIT za 2007 r. w kwocie [...] zł, - dotyczących podatku od towarów i usług; I kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł, IV kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł, I kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł, II kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł, III kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł, IV kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł. W zawiadomieniu zawarto nadto informację, że ujawnieniu w RNP podlega również kwota odsetek za zwłokę naliczonych na dzień dokonania wpisu, przy czym na dzień wystawienia zawiadomienia kwota odsetek wyniosła [...] zł Pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. reprezentujący Spółkę adwokat złożył sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP wskazanych należności. Podniósł zarzut wygaśnięcia w całości zobowiązań podatkowych wskazanych w ww. zawiadomieniu wskutek przedawnienia. Jak argumentował, przedawnienie wskazanych zobowiązań nastąpiło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej O.p.). Zdaniem pełnomocnika, skoro zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku to oznacza, że po tym okresie zobowiązanie podatkowe wygasa i nie ma już podstaw do jego egzekwowania. Skoro zaś nie ma podstaw do egzekwowania wskazanych zobowiązań, nie ma również podstaw do dokonania ich wpisu w RNP. Po rozpatrzeniu złożonego sprzeciwu organ I instancji wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a., wniósł zażalenie na to postanowienie. W zażaleniu podniesiono zarzut wygaśnięcia w całości zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.) i wniesiono o uchylenie postanowienia. Autor zażalenia odniósł się do treści postanowienia, z którego wynika, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i 2007 uległy przedawnieniu i że wskazano dokładne daty przedawnień. Z kolei fakt, że zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2007 r. zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] nie ma wpływu na możliwość egzekucji tych zobowiązań, gdyż wygasły one z mocy prawa i brak jest podstaw do ich egzekwowania. W konsekwencji więc - zdaniem pełnomocnika - nie ma również podstaw do dokonania wpisu Spółki w RNP oraz ujawnienia w nim wskazanej w zawiadomieniu wysokości należności pieniężnych oraz naliczonych odsetek za zwłokę. Według pełnomocnika przedawnieniu uległy również wymienione w zaskarżonym postanowieniu zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. i I - IV kwartał 2006 r., do czego organ I instancji nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu. Jak wskazał organ odwoławczy rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia, przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego jest postanowienie wydane w związku z działaniem wierzyciela w oparciu o znowelizowaną ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z dniem 1 stycznia 2018 r. do u.p.e.a. został dodany Rozdział 1a, który zawiera przepisy dotyczące utworzenia i prowadzenia w systemie teleinformatycznym Rejestru Należności Publicznoprawnych. Następnie z dniem 13 czerwca 2018 r. weszły w życie przepisy wykonawcze tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2018 r. w sprawie Rejestru Należności Publicznoprawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1124) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie wyznaczenia organu Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych (Dz. U. Poz. 1123), w którym wyznaczono do tego zadania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Zgodnie z art. 18b § 1 u.p.e.a. w RNP gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze (art. 18c § 1 u.p.e.a.). Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1 (art. 18c § 3 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5.000 zł. Jak natomiast wynika z art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. Sprzeciw wnosi się do wierzyciela (art. 18i § 2 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Wniesienie sprzeciwu nie stanowi podstawy do wykreślenia z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2 (art. 18i § 9 u.p.e.a.), jak też nie stanowi przeszkody do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnej, o której dane są wprowadzone do rejestru (art. 18i § 11 ww. ustawy). Na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu stronie służy prawo wniesienia zażalenia do organu odwoławczego za pośrednictwem wierzyciela, który wydał zaskarżone postanowienie ( art. 18i § 13 u.p.e.a) W zakresie nieuregulowanym w rozdziale 1a u.p.e.a. stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18t ustawy) Jak zaznaczył organ II instancji, przed wprowadzeniem do RNP danych, wierzyciel, w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., ma obowiązek doręczenia podmiotowi zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze (tylko w przypadku należności powyżej czterokrotności kosztów upomnienia, która to kwota obecnie wynosi 46,40 zł). Ujawnienie w RNP następuje dopiero po upływie 30 dni od dnia doręczenia takiego zawiadomienia. W tym czasie podmiot ma możliwość dobrowolnej zapłaty należności pieniężnej, wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do jej istnienia, wysokości lub wymagalności bądź wniesienia sprzeciwu. Dodatkowo wskazał, że bezwzględną przeszkodą dla wprowadzenia danych do rejestru jest niezakończenie prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, z którego wynika należność mająca być wpisana do rejestru. Warunkiem dopuszczalności kontynuowania działań mających na celu wprowadzenie do rejestru danych dotyczących należności pieniężnej jest uzyskanie cechy prawomocności przez decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, z którego wynika należność. Biorąc pod uwagę powyższe organ, oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia w świetle zarzutów zawartych w zażaleniu wskazał, że podstawą prawną opisanych wyżej zobowiązań objętych zawiadomieniem są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: - z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., - z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy i czwarty kwartał 2005 r., - z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r. Decyzje te stały się ostateczne bowiem wydane zostały następujące rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach tj. decyzje: - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - z dnia [...] r. Nr [...]; - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. - z dnia [...] r. Nr [...]; - w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy i czwarty kwartał 2005 r.- z dnia [...] r. Nr [...]; - w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r. z dnia [...] r. Nr [...]. W niniejszych sprawach toczyły się także postępowania przed WSA w Gliwicach oraz NSA i tak wydano: - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1902/12 z dnia 24 czerwca 2014 r., - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. - wyrok NSA o sygn. akt II FSK 3202/15 z dnia 7 grudnia 2017 r., - w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy i czwarty kwartał 2005 r. - wyrok NSA o sygn. akt I FSK 792/13 z dnia 27 sierpnia 2014 r., - w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r.-wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1019/14 z dnia 28 kwietnia 2016 r., W wyniku ww. wyroków sądowych postępowania skargowe zostały zakończone oddaleniem skarg kasacyjnych na wyroki WSA w Gliwicach - wskazane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozostają więc w mocy. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii podniesionej w zażaleniu przez pełnomocnika czyli wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem, organ II instancji przywołał brzmienie art. 70 § 1 O.p. Następnie zacytował treść art. 70 § 6 i § 7 O.p., a także odwołał się do art. 70 § 8 tej ustawy, który wskazuje, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Mając na względzie powyższe przepisy prawa, w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające na okoliczność wypełnienia przesłanek odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz przedawnienia wskazanych zobowiązań. Organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu: 1) w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz I - IV kwartał 2006 r. - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem śledztwa postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie przeciwko J. K. jako jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu Spółki o przestępstwo skarbowe wynikające z treści art. 56 § 1 kks, polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. i miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu J. K. w dniu [...] tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za I i IV kwartał 2005 r. oraz I - IV kwartał 2006 r. W kwestii zaś zarzutów strony co do możliwości przedawnienia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. - które strona podnosiła w trakcie innego postępowania tj. postępowania prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. - wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1401/12. Na str. 28 i 29 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że "przed upływem terminu przedawnienia J. K. wiedział zatem w jakiej sprawie jest wzywany do osobistego stawiennictwa (...) Tym samym słusznie stwierdził organ, że przed upływem przedawnienia zobowiązania doszło z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za I kwartał 2005 r." Stanowisko WSA w Gliwicach potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 792/13, którym oddalił skargę kasacyjną trony. Dodatkowo, jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w piśmie z dnia [...] r. znak [...] wskazane powyżej postępowanie karne skarbowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Organ I instancji przedstawił powyższe argumenty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na stronie 3. Niezasadny jest więc, zdaniem organu odwoławczego, zarzut pełnomocnika strony dotyczący zarówno przedawnienia zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 r. oraz I - IV kwartał 2006 r. jak i twierdzenia pełnomocnika co do braku uzasadnienia tego faktu przez organ I instancji. 2) w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem śledztwa postanowieniem z dnia [...] r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sprawie przeciwko J. K. jako jedynemu udziałowcowi i prezesowi zarządu Spółki o przestępstwo skarbowe wynikające z treści art. 56 § 1 kks, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - przedstawiono osobie podejrzanej zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego wynikającego z treści art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W niniejszym przypadku nastąpiło przedawnienie karalności czynu z dniem 31 grudnia 2016 r. z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 6 kpk w związku z art. 113 kks. Zatem po uwzględnieniu okresu zawieszenia od dnia [...] r. do dnia 31 grudnia 2016 r. (co daje łącznie [...] dni) upływ terminu przedawnienia ww. zaległości nastąpił z dniem 9 lutego 2018 r. 3) w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] r., o którym podatnik został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r. Postępowanie w ww. sprawie zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. Jednakże z uwagi na wniesioną przez Spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia upłynął z dniem 15 stycznia 2018 r. tj. z dniem wpływu do organu podatkowego prawomocnego wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3202/15 oddalającego skargę kasacyjną. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od dnia [...] r. tj. od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia 15 stycznia 2018 r. - co daje łącznie [...] dni. Termin przedawnienia ww. zaległości upłynął więc 4 kwietnia 2018 r. Organ podkreślił jednak, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 oraz 2007 rok zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]. Wpisów dokonano: - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. - w dniu [...] r. na podstawie decyzji z dnia [...] r. na kwotę [...] zł, - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. - w dniu [...] r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postanowieniu pierwszoinstancyjnym użyto nieprawidłowego sformułowania "zobowiązanie przedawniło się" w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2007 r., niemniej powyższe nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Jak wynika bowiem z przedstawionej subsumpcji stanu faktycznego do opisanych norm prawnych, ww. zaległości - pomimo upływu terminów ich przedawnienia wyznaczonych zgodnie z art. 70 O.p. - w myśl przepisu art. 70 § 8 tej ustawy nie uległy przedawnieniu, a jedynie ich egzekucja może nastąpić z przedmiotu hipoteki ustanowionej przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaległości te podlegają egzekucji, to na gruncie przepisów art. 18b § 1 u.p.e.a. podlegają również wprowadzeniu do RNP. Organ nie zgodził się zatem z zarzutem zawartym w zażaleniu, że mimo iż zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej to nie ma już możliwości ich egzekwowania gdyż zobowiązania wygasły z mocy prawa. W ocenie organu przywołany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 zapadł w konkretnej sprawie i nie może stanowić podstawy dla niniejszego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12, w którym przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. został uznany za niezgodny z konstytucją organ wskazał, że TK w ww. wyroku wyeliminował konkretny przepis prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II CSK 517/14), zaś wyrażenie poglądu w uzasadnieniu tego wyroku nie może wiązać organów podatkowych i nie może być argumentem dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką po upływie 5-cio letniego okresu przedawnienia nie może być już egzekwowane z przedmiotu hipoteki - jak reguluje to art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2013 r. (powinno być "2003 r." - uwaga Sądu). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: a) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło - co stanowi podstawę nieujawnienia zobowiązań podatkowych w RNP; b) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w obowiązującym porządku prawnym i korzysta z domniemania konstytucyjności, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a zastrzeżenia TK obejmują również treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału, mianowicie art. 70 § 8 O.p.; c) niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 O.p. w związku z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przez nieuznanie, że przedawniona wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipotecznie wygasła i tym samym wygasła zabezpieczająca j hipoteka co stanowi podstawę do nieujawnienia zobowiązań podatkowych w RNP. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sadowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisach. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, ze stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe. Powołując się na brzmienie art. 70 § 1 O.p. wskazał, iż organ I instancji przyznał, że zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 uległy przedawnieniu z dniem 9 lutego 2018 r. a w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2007 uległy przedawnieniu z dniem 4 kwietnia 2018 r. To zaś oznacza, że nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej przedawnieniu uległy również zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2005 roku, I-IV kwartał 2006 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. oraz zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona w art. 70 § 8 O.p. który nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, jednakże w sposób oczywisty wyrok ma do niego odpowiednie zastosowanie i stanowi te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Podobny punkt widzenia został także zaprezentowany w szeregu orzeczeń NSA, m.in. w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2316/14 i II FSK 2318/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1842/14 Pełnomocnik stanął na stanowisku, że zobowiązania podatkowe wskazane w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych z dnia [...] roku uległy przedawnieniu, wobec czego wierzyciel nie może już podejmować działań zmierzających do ich wyegzekwowania, gdyż w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., 5K 40/12 zabezpieczenie ich hipoteką nie spowodowało, iż nie uległy one przedawnieniu. W konsekwencji brak jest również podstaw do dokonania wpisu Spółki we wskazanym Rejestrze. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Powtórzył dotychczasową argumentację podkreślając, że art. 70 8 O.p. ma nadal moc obowiązującą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wymienionych w zawiadomieniu z dnia [...] r. Podstawą wydania rozstrzygnięcia były przepisy Rozdziału 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatytułowanym "Rejestr Należności Publicznoprawnych". Zgodnie z treścią art. 18b § 1 u.p.e.a., w RNP gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z tytułów wymienionych w punktach od 1 do 5 wskazanego przepisu. W myśl art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Z kolei art. 18i § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w m.in. sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (§ 5 ww. uregulowania). Na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem wierzyciela, który wydał zaskarżone postanowienie (§ 13). Od postanowienia w przedmiocie rozpoznania zażalenia, o którym mowa w § 13, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (§ 14). Strony są w gruncie rzeczy zgodne co do tego, że ujawnieniu w RNP podlegają należności pieniężne, które są wymagalne i mogą podlegać egzekucji administracyjnej. Znajduje to także potwierdzenie w treści art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia winna być badana przez organ prowadzący rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można z kolei wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem Spółki, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. winno być stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do ujawnienia przedawnionych należności pieniężnych w RNP. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych postanowień, organy podatkowe obu instancji ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii już na etapie rozpoznania sprzeciwu po zawiadomieniu dłużnika o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W ocenie Sądu stanowisko organów co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p. w postępowaniu o ujawnienie danych w RNP, jest prawidłowe. Błędny jest natomiast pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p., bez wzięcia pod uwagę zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku. W myśl tego uregulowania nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w komentowanym wyroku (SK 40/12), w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten w ww. brzmieniu stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3741/18, Trybunał analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu stwierdził wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Chociaż zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 ustawy, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego to jednak faktycznie przedmiotem kontroli Trybunału są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych danego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Pomimo jednak, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy, traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. (zob. wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednakże twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania..., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Także sam Trybunał w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Taki sam pogląd wyraził Naczelnym Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. wskazać należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK. Podkreślenia nadto wymaga, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15). W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 146/19 - dotyczący analogicznej sprawy). Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uznając w rozpoznawanej sprawie, iż zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i 2007, podlegające wpisowi do RNP, nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości Spółki, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres I i IV kwartału 2005 r. i I-IV kwartału 2006 r. zauważyć przyjdzie, że organy powołały inne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tychże należności, a mianowicie okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i § 7 O.p., związane z wszczęciem postępowania karno skarbowego wobec członka zarządu. Tych ustaleń pełnomocnik strony skarżącej nie podważył w skardze. Fakt zabezpieczenia należności z tytułu podatku VAT wpisem hipoteki przymusowej został jednakże odnotowany w postanowieniu wierzyciela. Podsumowując, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ ten winien wyczerpująco ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe strony skarżącej nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p. i dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw Spółki w całości lub w części. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).