II FSK 1902/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 912/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2012 r. I SA/Gl 912/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. sp. z o.o. w B. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach ): 2.1. Decyzją z dnia z dnia 20 lipca 2011 r., Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 27 ust. 1, art. 15 ust. 4 i 6, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2011 r., nr [...] którą organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 24.036 zł. Organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 137.236,25 zł. oraz zaniżyła ww. koszty o łączną kwotę 76.376,70 zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestie sporną stanowią wydatki na zakup towarów i usług z firmy A. w kwocie 108.500 zł oraz odpisy amortyzacyjne w kwocie 18.376,70 zł. Zdaniem organu odwoławczego, na etapie postępowania kontrolnego jak również podatkowego i odwoławczego Spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów (za wyjątkiem faktur) związanych ze sprzedażą towarów i usług przez firmę A., a w szczególności materiałów związanych tak z zamówieniem usług jak i z ich wykonaniem (rysunki, wykazy materiałów, terminy i miejsca wykonań, odbiory robót itp.). Wskazał, iż firma A. prowadziła de facto jedynie biuro rachunkowe oraz w niewielkim zakresie sprzedaż i montaż haków holowniczych. W ocenie organu, ww. firma nie mogła wykonać dostaw towarów oraz usług przedstawionych powyżej, ze względu na brak możliwości wykonania tych usług, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów do ich świadczenia oraz brak możliwości technicznych i kadrowych. Podkreślił także, iż przesłuchani pracownicy Skarżącej Spółki od lat profesjonalnie zajmujący się montażem kabin lakierniczych na terenie całego kraju jak i za granicą nie potrafili konkretnie opisać współpracy z firmą A., podać przedmiotu jej działalności jak i konkretnych osób, z którymi mieliby współpracować przy inwestycjach. Stwierdził, że powyższy fakt jest o tyle istotny, iż – biorąc pod uwagę nawet normalne, przeciętne doświadczenie życiowe, tak ogólne informacje są zazwyczaj w posiadaniu pracowników, którzy stale a nie dorywczo zajmują się określoną działalnością. A zatem organ odwoławczy podkreślił, że wydatki na zakup towarów i usług z firmy A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Brak możliwości świadczenia zakwestionowanych usług jak również ustalenia wynikające z zeznań Prezesa Zarządu kontrolowanej Spółki i jej pracowników świadczą wprost, iż zakwestionowane wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami i wskazują jednoznacznie na ich fikcyjność. Co się zaś tyczy odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie dowodowe wykazało, iż maszyny te miały zostać zakupione dla potrzeb planowanej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjnej i uruchomieniu produkcji elementów kabin lakierniczych, która to inwestycja nie została ostatecznie zrealizowana. Firma A. nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn. Wśród zwróconych maszyn firmie A. były takie, które nie zostały zakupione do końca 2006 r. i takie, które nie były umieszczone na zakwestionowanych fakturach zakupu. Za przedmiotowe maszyny nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach. Tym samym organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 18.999,96 zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od maszyn i urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez PPHU A., na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń o braku nabycia przez skarżącą Spółkę usług podwykonawczych oraz maszyn od firmy A., w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania, błędne, nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz negatywnie rzutujące na pozostałe ustalenia określenie zakresu działalności firmy A., dokonanie błędnych ustaleń co do faktu, iż pracownicy skarżącej Spółki nie wskazali udziału firmy A. w konkretnych przedsięwzięciach gospodarczych, w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie błędnych ustaleń co do stwierdzenia fikcyjności umowy kooperacyjnej z 20 stycznia 2005 r., dokonanie błędnych ustaleń w zakresie transportu maszyn do siedziby podatnika, odrzucenie możliwości zakupu maszyn przed skarżącą Spółkę przed wybudowaniem hali, uznanie faktu braku zapłaty za maszyny za dowód braku transakcji pomiędzy stronami, uznanie zapisów księgowych i bilansowych firmy A. za istotne z punktu widzenia możliwości zaliczenia wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów, uznanie, że działania firmy A. oraz skarżącej Spółki były podjęte w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych; - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez "braki w uzasadnieniu faktycznym dotyczącym nabycia i wykorzystania w działalności gospodarczej Skarżącej prasy krawędziowej (numerycznej) wprowadzonej do ewidencji środków trwałych"; art. 187 O.p. – poprzez "brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania i obrotu przez Skarżącą maszynami oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.15 oraz art. 16a u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków Skarżącej na nabycie usług i materiałów oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że faktury wystawione przez firmę A. na rzecz Skarżącej (oprócz faktur za usługi księgowe) – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi na nich wymienione nie zostały wykonane a maszyny nie zostały sprzedane przez A. W postępowaniu tym organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi" tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez Skarżącą spornych wydatków, nie mogą być wystawione faktury przez spółkę A. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Zdaniem Sądu także bezzasadnie Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od prasy krawędziowej (numerycznej) wprowadzonej do ewidencji środków trwałych na podstawie faktury wystawionej przez firmę A., przez co naruszyła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. O ile we władaniu skarżącej Spółki mogły się znaleźć jakieś maszyny i urządzenia, to nie były to maszyny kupione od firmy A., nie były to także maszyny, które były wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej (składowane przez cztery lata na placu). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych niekompletnych, niezdatnych do użytku i niewykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzając postępowanie dowodowe, organy podjęły działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w konsekwencji nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady zupełności (art. 187 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika adwokata) wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270, dalej: p.p.s.a. ) podstawach tj.: I. Naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ drugiej instancji dowolnie i błędnie ustaliły, że: zakres działalności firmy PPHU A. A.W. oraz zasoby ludzkie i techniczne firmy, były niewystarczające by mogła świadczyć ona usługi i sprzedawać towary Skarżącej; nie miało miejsca nabycie przez Skarżącą usług podwykonawczych oraz maszyn od firmy PPHU A. A.W., a umowa kooperacyjna z 20 stycznia 2005 r. wraz z załącznikiem do niej z 3 lutego 2006 r. zawarta pomiędzy stronami, miała charakter fikcyjny; pracownicy Skarżącej (oprócz J. S.) nie wskazali udziału firmy PPHU A. A.W. w konkretnych przedsięwzięciach gospodarczych; działania PPHU A. A.W. oraz Skarżącej były podjęte w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych; Skarżąca nie była we władaniu prasy krawędziowej zakupionej od firmy PPHU A. A.W., w sytuacji gdy tezy przeciwne wynikały z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania; - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanych z naruszeniem art. 122, art 187 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. ustawy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów art 122, art 187 oraz art 191 O.p. ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi; -art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pobieżne przeanalizowanie zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca dowiodła tez przeciwnych; - art.133 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a przez to orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału dowodowego, co mogło doprowadzić do pominięcia istotnych w sprawie ustaleń, a w konsekwencji wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia; -art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie wniosków dowodowych, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wniosła Strona wraz ze skargą, mimo iż mogły one wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie, nie powodując przy tym nadmiernego przedłużenia postępowania. II. Naruszenie prawa materialnego tj.: art.15 ust 1, i 6 oraz art. 16a ust 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie towarów i usług oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytej prasy krawędziowej ( numerycznej) wprowadzonej do ewidencji środków trwałych Spółki. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Strona skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej przede wszystkim błędne ustalenia faktyczne w sprawie czyniąc to poprzez zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania zarówno administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 "art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". W omawianej sprawie zachodzi niewątpliwie druga sytuacja, w której zdaniem Strony skarżącej błędne są ustalenia organów podatkowych przyjęte następnie przez Sąd I instancji. Wobec powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku (oddalającego skargę) powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i te wymagania spełnia zaskarżony wyrok. Stwierdzić można, że niezbędne elementy określone w niniejszym przepisie, podane powinny być w sposób pozwalający stwierdzić, że sąd dokonał oceny sprawy odnosząc się do wszystkich kwestii podlegających badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że Sąd winien się odnieść do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Oprócz przytoczenia stanu ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej wyrok winien zawierać ocenę decyzji podatkowych pod względem jej legalności. 6.2. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi zaś — zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym - szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1696/06 i z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt 1 OSK 1824/10). Wymagane jest bowiem by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną zwartą całość a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Przechodząc zatem do zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, co do jego zgodności z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż wbrew tym zarzutom analiza pisemnych motywów powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, że spełniają one wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, wyjaśniając przyczyny uznania ich za nieskuteczne. Sąd wskazał wprost, iż organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia (dziesięć tomów akt podatkowych). W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez skarżącą Spółkę zakupów towarów i usług z firmy "A." A.W. Niewykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Nie bez znaczenia dla powyższych wniosków był wywód Sądu I instancji co do rozłożenia ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem przedmiotu sporu tj. kosztów uzyskania przychodów oraz powołanie zasady współdziałania. Powyższe sprowadza się do tego, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W rozpatrywanej sprawie Strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła co skutkować musiało oceną materiału dowodowego w sposób przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowaniem go następnie przez Sąd. Podsumowując stwierdzić należy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że w wyroku zawarto opis poszczególnych elementów stanu faktycznego wraz ze wskazaniem, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały zatem wszystkie wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Podatnik zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej kwestionuje w istocie stan faktyczny sprawy. Szczegółowe odnoszenie się do poszczególnych dowodów i kwestionowanie tych samych dowodów poprzez wskazywanie różnych podstaw prawnych utrudnia odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji przedstawił motywy rozstrzygnięcia koncentrując się na kwestiach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyżej wskazano argumentacja sądu musi łącznie przesadzać o bezpodstawności zarzutów skargi. Okoliczność, że ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego dokonana przez Sąd nie pokrywała się z oczekiwaniami Spółki nie świadczy o naruszeniu art.141§4 p.p.s.a. 6.3. Wbrew temu, co zarzuca skarga kasacyjna nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Strony nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wskazano, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalne jest, co czyni Strona w skardze kasacyjnej, kwestionowanie ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wymogi określone w art.122, art.187§1 i art.191 O.p. Zupełnie niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art.1§2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art.3§1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem art.122, art.187 oraz art.190 O.p. Tego typu zarzuty winny być podniesione w ramach naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co zresztą kasator uczynił w pkt.3 skargi kasacyjnej. 6.4. Z uwagi na powyższe bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie znacznej części zarzutów skargi. Dodać również można, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacji tej wynika zobowiązanie dla sądu do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Autor skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu tak przedstawionej roli sądu w zakresie niezwiązania granicami skargi, nie postawił Sądowi I instancji zarzutu rozstrzygnięcia sprawy poza jej granice ani też, aby Sąd ten nie orzekł w sprawie w pełnym zakresie, jak wymaga tego treść art. 134 p.p.s.a. Wskazując natomiast na uzasadnienie podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku wprost (w kolejnych podpunktach) wskazano jakie ustalenia stanowiły podstawę wyrokowania i dlaczego. Sąd I instancji zgodził się przy tym z ustaleniami organów podatkowych co do dwóch zasadniczych kwestii szeroko opisanych i uzasadnionych w decyzjach podatkowych. 6.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.151 w zw. z art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. stwierdzić należy co następuje: W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 108.500,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez PPHU "A." A. W : 1/ faktura Nr 82/2/2005 na wartość brutto 12.810,00zł za usługę finansowa, przygotowanie kalkulacji pod kredyt oraz porządkowania dokumentacji księgowej i kadrowej. Prezes Spółki zeznał, iż: "Dokumenty nie były uporządkowane. Pani prowadząca Biuro S. (biuro rachunkowe prowadzące wcześniej obsługę Spółki) oświadczyła, że wyjeżdża i zadzwoniła do mnie żebym odebrał dokumenty. Odebrałem dokumenty, nie zaglądałem do nich bo się na tym nie znam, a po przekazaniu do firmy "A." okazało się, że nie są uporządkowane. Wystawiono mi fakturę i zapłaciłem ją." Jednakże równocześnie w zgromadzonym materiale dowodowym istnieje dowód z zeznań świadka B.B.- pracownicy firmy "A." wykonującej czynności związane z obsługą księgową Spółki "T." - z którego wynika coś wręcz przeciwnego, tj. fakt otrzymania dokumentacji uporządkowanej, ułożonej w segregatorach miesiącami. Odnośnie obciążenia Spółki kwotami za porządkowanie dokumentacji księgowej i kadrowej to należy zastrzec, iż wchodziło to również w zakres normalnego działania firmy dokonującej obsługi prawnej, tj. "A.", objętego zleceniem na podstawie umowy z dnia 28.12.2004 r. Równocześnie w toku czynności kontrolnych jak i postępowania podatkowego nie przedstawiono kontrolującym żadnych materiałów i dokumentów związanych z kalkulacjami kredytowymi - w szczególności mającymi związek z jakimkolwiek kredytem zaciąganym w 2005r. przez Spółkę. 2/ faktura Nr 239/3/2005 na wartość brutto 85.400,00zł za wykonanie elementów konstrukcji i mocowań wentylacji wg rysunku; wykonanie konstrukcji podporowych wentylacji wg rysunku; prace spawalnicze, piaskowanie, przygotowanie konstrukcji; wypożyczenie przyczepy specjalistycznej do przewozu konstrukcji oraz faktura Nr 1143/12/2005 na wartość brutto 34.160,00zł za usługi transportowe - załadunek, rozładunek. Usługi na podstawie pierwszej z w/w faktur miały dotyczyć wykonania elementów konstrukcji i mocowań wentylacji wg rysunków technicznych wykonanych przez Prezesa J.K.; wykonanie konstrukcji podporowych wentylacji wg rysunku jw.; prac spawalniczych, piaskowania, przygotowanie konstrukcji; wypożyczenie przyczepy specjalistycznej do przewozu konstrukcji. W dokumentacji przedłożonej do kontroli brak jest jakiegokolwiek udokumentowania związanego z wykonaniem takiej usługi (zleceń, rysunków itp.). Prezes Zarządu w zeznaniach złożonych w dniu 27.04.2010 r. i 27.05.2010 r. stwierdził, iż działalność Spółki polega na zakupie i sprzedaży oraz montażu kabin lakierniczych z kompleksową obsługą serwisową. Prezes Spółki oświadczył, iż Spółka jest jedynym oficjalnym przedstawicielem na Polskę firmy N. z Włoch producenta tych kabin od których pochodzi myśl technologiczna. Kabiny sprowadzane są z Włoch w Polsce są uzupełniane o urządzenia montowane w zakresie Spółki a następnie wysyłane do klienta. W urządzeniach sprowadzanych z Włoch brakuje najczęściej kanałów wentylacyjnych, podestów, krat podłogowych. Oświadczył przy tym, iż montażu kabin u klienta Spółka dokonuje własnymi pracownikami, a prace montażowe polegają na wykonaniu kompleksowego montażu kabin. Dodał też, że Spółka dokonuje podłączenia instalacji elektrycznych, gazowych, olejowych, wentylacyjnych, dokonuje rozruchu urządzeń, przeszkala pracowników i udziela gwarancji. Prezes Spółki nie umiał wskazać jakich konkretnie dotyczyło to kabin lakierniczych. Wszystkie te elementy jak stwierdził zostały zamontowane przez jego pracowników i pracowników ze strony firmy "A.". Na pytanie czy posiada dokumentację towarzyszącą fakturom odpowiedział przecząco, oraz że nie wie czy byli to ludzie z firmy "A.". Oświadczył jednocześnie, iż był to materiał firmy "A." i że montaż był dokonywany na miejscu u klienta. Koszt transportu ponosiła firma "A.". Ogólnie nadzór nad wykonaniem usługi przez "A." był sprawowany. Musiało też nastąpić odebranie wykonanych robót a nadzorującym pracę monterów jest Pan S. Prezes Stwierdził również, że przypuszcza, że " Pani A. korzystała z usług jakiegoś kooperanta. Nie interesowało mnie to kto to wykonuje". Równocześnie Spółka "T." udzielała gwarancji a warunkiem gwarancji wg zeznań z dnia 27.04.2010 r. jest korzystanie z serwisu " T.". Na podstawie materiału dowodowego dostępnego w Spółce ustalono, że Spółka "T." w istocie dokonywała zakupu i sprzedaży oraz montażu kabin lakierniczych kupowanych we Włoszech w firmie N. Koszty transportu z Włoch do Polski obciążały Spółkę, a zakupione kabiny były doposażane na miejscu w R. lub u kontrahenta o elementy kupowane i montowane w Polsce. Z ewidencji księgowej Spółki "T." wynika, że oprócz wartości wynikających z faktur od firmy "A." Spółka ponosiła równocześnie w 2005r. wydatki związane z zakupem materiałów, urządzeń oraz specjalistycznych usług niezbędnych do sprzedaży kabin, tj. m.in.: - filtry podłogowe, wstępne i ochronne do kabin - "P." Sp. z o.o. maty filtracyjne – F. Sp. z o.o. M., - palniki, robocizna, dojazd, serwis kabiny lakierniczej - "T." . - blacha, dwuteowniki, kątowniki, wykonanie wózków (do kabiny) – M., - kanały i kształtki wentylacyjne – B. - prefabrykaty wentylacyjne z blachy stalowej ocynkowane i kwasoodpornej – L. Ponadto dla pełnego ustalenia stanu faktycznego w dniu 27.04.2010r. dokonano oględzin terenu Spółki "T." w R. przy ul. N.- w tym również pomieszczeń wynajmowanych przez firmę D. z B. w wyniku których stwierdzono, że na placu są składowane części do kabin z blachy, kształtki, kanały i elementy systemów wentylacyjnych. Fakt swojej współpracy ze Spółką "T." A.P. potwierdził również w protokole z czynności sprawdzających w firmie D. z dnia 14.05.2010 r., w którym stwierdził, iż "Odnośnie wyrobów do montażu i remontu kabin lakierniczych składowanych na placu przy ul. N., tj. wszelkiego rodzaju kształtek z blach, kanałów i elementów systemów wentylacyjnych to są to wyroby jego firmy wytworzone na potrzeby Spółki wg zamówienia i składowane tam przed transportem do klienta". W dniu 26.05.2010 r. dokonano przesłuchania świadka A.P., który zeznał, iż od czerwca 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą współpracuje ze Spółką "T.", wykonując na jej zamówienie elementy z blach do kabin lakierniczych. Zeznał również, iż robił to również wcześniej, tj. w okresie swojego zatrudnienia w firmie "L.", która to firma wykonywała na zamówienie Spółki "T." przedmiotowe elementy w 2005 jak i w okresie styczeń-czerwiec 2006r. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi transakcji. Zakres przedmiotowy faktur obejmujący sprzedaż usług, materiałów i wyrobów był tak szeroki jakby firma "A." prowadziła działalność handlowo-usługowo-produkcyjną w tak specjalistycznych dziedzinach jak wykonywanie systemów wentylacyjnych, działalność budowlana, doradztwo finansowo-kredytowe, handel materiałami budowlanymi jak i usługi reklamowe. Zasadnie organy podatkowe oraz Sąd I instancji podnoszą, że logicznym i koniecznym warunkiem sprzedaży takich towarów lub wykonania w/w usług jest: - zakup towarów (blachy, profile, pręty i inne towary niezbędne dot. w/w prac) podlegających odprzedaży, - wytworzenie lub zakup przedmiotów (m.in. konstrukcje, systemy wentylacyjne) podlegających sprzedaży, - posiadanie środków pracy, tj. narzędzi pracy, materialnych warunków produkcji, natomiast w przypadku sprzedaży usług niematerialnych - gdy nie posiada się własnych środków pracy - konieczne jest wynajęcie usług z zewnątrz, - zatrudnienie odpowiedniej ilości wyspecjalizowanych pracowników albo wynajęcie wyspecjalizowanej firm, - rozległej wiedzy niezbędnej do realizacji tak różnorodnych usług. Równocześnie z materiału dowodowego obejmującego wyciąg z ustaleń kontroli w firmie "A." włączonego do materiału dowodowego wynika, że A.W. na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2003r. wydzierżawiała w Z., przy ul. S. 2, tylko dwie działki wraz z dwoma budynkami, z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe. Z umowy tej nie wynika aby przedmiot dzierżawy obejmował pomieszczenia warsztatowe. Natomiast z umów zawartych pomiędzy "A." i PPHU "P." A.P. wynika, że A.W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe na ul. N. 53 i ul. B. 2 w Z., jednakże przedmiotem były jedynie pomieszczenia warsztatowe, wśród dowodów źródłowych brak jest dokumentów z tytułu zużycia energii, wody itp. wystawionych na rzecz "A." przez PPHU "P." jako właściciela tych pomieszczeń. Zatem prowadzenie tak rozległej działalności bez ponoszenia elementarnych kosztów jest nie możliwe. Również ustalenia dokonane w oparciu o ewidencję środków trwałych "A." nie wskazały aby było możliwe wykonanie spornych usług. Jak również firma "A." nie dokonała zakupu usług od swoich kontrahentów, które umożliwiłyby dokonanie świadczenia na rzecz "T." Brak usług zewnętrznych, jak i środków trwałych własnych wyklucza w pełni możliwość świadczenia zakwestionowanych usług. 6.6. W toku kontroli ustalono również, iż w Spółce uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 18.999,96 zł dotyczące prasy krawędziowej (numerycznej) wprowadzonej do ewidencji środków trwałych na podstawie faktury Nr 1229/12/2004 na kwotę netto 190.000,00 zł plus podatek VAT w kwocie 41.800,00 zł wystawionej przez firmę "A." A.W. Organy uznały faktury mające dokumentować sprzedaż przez "A." maszyn i urządzeń związanych z zawartą 20 stycznia 2005r. umową kooperacyjną nr 01/2005 obejmujące również według wyjaśnień Strony także zakup ww. prasy krawędziowej za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W § 1 tej umowy skarżąca jako zleceniodawca zlecała do wykonania firmie "A." wszelkiego rodzaju prace, czynności lub usługi związane pośrednio lub bezpośrednio z realizacją inwestycji dotyczących zabudowy kabin, wyposażenia lakierni. Według § 1 załącznika z 3 lutego 2006 r. do tej umowy Spółka miała udostępnić własny teren w R. przy ul. N. 30, do wybudowania przez firmę A.W. hali produkcyjnej do prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji elementów i konstrukcji kabin lakierniczych. Wyposażenie w postaci urządzeń Spółka miała zakupić z własnych środków i według własnego uznania; a halę produkcyjną miała wybudować z własnych środków Firma "A." wg własnego projektu, którego zakres miał być wspólnie uzgodniony. Do zrealizowania przedsięwzięcia nie doszło. Jednak firma "A." w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005r. wystawiła także dla Spółki 7 faktur VAT na sprzedaż 8 szt. maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto 536.000,00 zł. plus podatek VAT w kwocie 117.920,00 zł., tj. prasy krawędziowej (numerycznej), frezarki, giętarki, felcarki, szlifierki do wałków i otworów, prasy mimośrodowej typ PEE II 250, zaginarki mechanicznej i walcarki, a w 2006 r. kolejne faktury na sprzedaż urządzeń. Według ustaleń organów większość maszyn przyjęta została do używania w tym samym dniu, w którym wystawiona była faktura sprzedaży; wszystkie maszyny i urządzenia były towarami używanymi bez dokumentów technicznych i kart gwarancji; na fakturach sprzedaży brak było bliższego oznaczenia tych maszyn i urządzeń takich jak: nr fabryczny, producent, rok wytworzenia. Ponieważ planowana produkcja nie została uruchomiona to 5 maja 2008r. Spółka "T." dostarczyła do Z. na ul. B., a firma "A." A.W. odebrała 15 szt. wymienionych w dowodzie dostawy maszyn i urządzeń. Firma "A." nie posiada dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tej firmy nigdy nie brali udziału w transporcie tych maszyn - łącznie z Jackiem Wąsikiem, który według Prezesa spółki miał brać udział w dostawach z ramienia firmy "A.". Ponadto z protokołu z przesłuchania B.B. w dniu 30.11.2010r., która była osobą odpowiedzialną za prowadzenie księgowości Spółki "T." wynika, iż nie przypomina sobie aby w okresie 2005-2006 firma "A." w której była zatrudniona sprzedawała w/w maszyny do Spółki "T.". W opisanym stanie faktycznym, zasadnie organy stwierdziły, iż zakup maszyn i urządzeń nie nastąpił na warunkach i w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu - ze względu na to, iż jak wskazuje cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy firma "A." A.W. nie była właścicielem ani dysponentem maszyn i urządzeń mających być przedmiotem dostawy do Spółki z o. o. "T.", a w zakresie umowy kooperacyjnej z dnia 20.01.2005r. mającej być podstawą wspólnej działalności produkcyjnej nigdy nie zostały zrealizowane żadne czynności realnie wskazujące na rzeczywisty zamiar wspólnego działania. Okoliczności rzekomych transakcji zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podobnie jak Sąd I instancji w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122, art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze kasacyjnej argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Zaakcentować należy, że Prezes skarżącej Spółki był wzywany do przedłożenia organom jakichkolwiek posiadanych dowodów mających znaczenie w sprawie jednak dokumentów takich nie przedstawił. Zatem nie można czynić zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy skoro zainteresowany nie podejmował żadnych działań, składał jedynie wyjaśnienia, które są oderwane od całości zebranego materiału i nie potwierdzone zeznaniami innych świadków, pracowników. 6.7. Nie podlega uwzględnieniu zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisu przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. W świetle tego przepisu, w myśl utrwalonego orzecznictwa, dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Przepis ten art. 106 § 3 nie daje również podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Ponadto należy wskazać, iż kwestionowanie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, do czego dąży Skarżąca, nie może być dokonywane w oparciu o zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1026/06; Bogusław Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Kantor Zakamycze 2006, s. 244-245). 6.8. Nie jest także oparty na usprawiedliwionej podstawie, jako oczywiście niezgodny z rzeczywistym stanem sprawy, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, a na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie akt postępowania administracyjnego, a także skargi. Akta przedmiotowej sprawy przekazane zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z odpowiedziami na skargi dotyczącymi podatku VAT w dniu 05.10.2011 r. i pozostawały w dyspozycji Sądu. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się skarżąca, nie uzasadnia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż jak już wskazano, przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody i wyjaśnienia zgłoszone przez skarżącą Spółkę. 6.9. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie towarów i usług oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. O ile we władaniu skarżącej Spółki mogły się znaleźć jakieś maszyny i urządzenia, to nie były to maszyny kupione od firmy A., nie były to także maszyny, które były wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej (składowane przez cztery lata na placu). Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych niekompletnych, niezdatnych do użytku i niewykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy jednocześnie, że naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie czyli tzw. błąd subsumcji ma miejsce w sytuacji nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Opierając zatem skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wykazać należy, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, określonemu w zastosowanym przepisie. Sposób sformułowania zarzutu prawa materialnego wskazuje, że autor skargi kasacyjnej za jego pomocą zwalcza ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę, ustaleniu faktu. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie ustalony w sprawie stan faktyczny został prawidłowo przyporządkowany pod właściwe normy prawne. 7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.).