I SA/Gl 1584/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. Uchyla zaskarżone postanowienie; 2. Stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., którą organ ten określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...]złotych. Decyzja ta została doręczona zobowiązanemu w dniu [...] roku. W tym samym dniu, tj. [...] roku organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.– podjął zawieszone wcześniej postępowanie egzekucyjne (postanowieniem z dnia [...] roku) i jednocześnie zawiadomieniem nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku [...] S.A., po czym kolejnymi zawiadomieniami z dnia [...] roku zajął rachunki M. W. w Banku [...],[...] S.A. oraz [...], doręczonymi zobowiązanemu w dniu [...] 2006 roku. W tym samym dniu, tj. [...] 2006 roku M. W. dokonał wpłaty zaległości podatkowych Wnioskiem z dnia [...] roku zobowiązany zwrócił się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego na kwotę [...] złotych. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] roku uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił M. W. wysokość kosztów egzekucyjnych na tę samą kwotę, tj. [...] złotych (postanowienie z [...] roku, nr [...]). W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zakwestionował zarówno zasadność naliczenia, jak i wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954), postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten uzależnia więc powstanie skutku prawnego od skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu, z tym tylko, że może ono również mieć miejsce po uprzednim doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu. Następnie organ egzekucyjny podniósł, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji wymiarowej, do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, co nastąpiło w dacie doręczenia M. W. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., czyli [...] roku. Zajęcia rachunku w [...] S.A. dokonano jednocześnie z podjęciem postępowania egzekucyjnego, jednakże bank ten otrzymał je dopiero w dniu [...] roku. Zatem, gdyby zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, wymagalna bezsprzecznie z dniem [...] roku, została uregulowana przez zobowiązanego do tej daty, to organ egzekucyjny nie miałby podstaw do naliczania kosztów egzekucyjnych. Jednakże została ona uregulowana dopiero [...] roku, a więc po doręczeniu Bakowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zgromadzonych na rachunku M. W.. Stąd też zasadnie organ egzekucyjny określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego na kwotę [...] złotych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. W. zakwestionował zaskarżone postanowienie w całości, zarówno co do zasady, jak i naliczonych kosztów egzekucyjnych, zarzucając ponadto naruszenie art. 64 § 9 pkt 2 w związku z art. 64 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydając kolejne postanowienie nie odniósł się w ogóle do przebiegu postępowania odwoławczego. Wskazał też, że organ ten naruszając prawa strony nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z czym zgodził się organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Skarżący stwierdził także, że wysokość kosztów egzekucyjnych została rażąco zawyżona, gdyż za wystosowanie jednego pisma o zajęciu rachunku bankowego naliczono [...] złotych. Podkreślił również, iż jego zdaniem, nie można obciążać strony kosztami egzekucyjnymi powstałymi bez jej winy. Niezależnie od powyższego skarżący wskazał także na nieistnienie obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty, a to z tego powodu, że zawiadomienie o zajęciu rachunku otrzymał w dniu [...] roku i w tym samym dniu dobrowolnie dokonał wpłaty zaległości podatkowych, a zatem brak było podstaw do naliczania kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyjaśnił, że dokonanie czynności egzekucyjnych – zgodnie z treścią art. 64 § 1 ustawy egzekucyjnej – uprawniało organ egzekucyjny do naliczenia w tytułach wykonawczych opłat wymienionych w punkcie 4 tego artykułu. Organ egzekucyjny, zwalniając postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] rachunki bankowe M. W. – zrezygnował też z kosztów egzekucyjnych za tę czynność. Jednakże ponowne zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego skutkowało naliczeniem kosztów egzekucyjnych zagwarantowanych ustawowo organom wykonującym egzekucję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że podstawowym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Wybór stosowanych środków egzekucyjnych musi uwzględniać ten cel. Zobowiązany ma prawo bronić swych interesów składając zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Generalnie podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954). Składa się je wówczas, gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego, lub gdy egzekucja jest nie dopuszczalna. W przedmiotowej sprawie skarżący de facto wyraził pogląd, że organ egzekucyjny winien uwzględnić jego zarzut "nieistnienie obowiązku" objętego tytułem wykonawczym z uwagi na jego wykonanie, albowiem jest on określony w przepisie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na wygaśnięcie z powodu wykonania, określony w przepisie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, jest zarzutem, którego rozpatrzenie wymaga wkroczenia w sferę merytorycznej oceny obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności objętego tytułem wykonawczym obowiązku, co oznacza, że organ w takim wypadku może zwrócić się do wierzyciela o zajęcie merytorycznego stanowiska i po otrzymaniu wypowiedzi wierzyciela w przedmiocie zarzutów rozpatrzyć je. Zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym określony w przepisie art. 29 § 1 ustawy jest jednoznaczny, albowiem organ egzekucyjny, wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku podejmowałoby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To skutkowałoby, że organ egzekucyjny byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego w trakcie którego, obowiązki podlegające egzekucji zostały określone. Należy natomiast podnieść, iż podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji może być również przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Obowiązkiem organu egzekucyjnego, przed przystąpieniem do egzekucji, jest zbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29). Przesłankami dopuszczalności wszczęcia egzekucji są okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji. Art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej formułuje zasadę prawnego obowiązku podjęcia przez wierzyciela odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji. Tą konieczną przesłanką pozytywną, uprawniającą organ do dokonania wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Niewątpliwie wstępnym zadaniem organu będzie ustalenie istnienia stanu "uchylania się zobowiązanego". Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, w jakiej sytuacji można uznać, iż zobowiązany do wykonania obowiązku podatkowego uchyla się od wypełnienia tej powinności. W pierwszej kolejności, należy ustalić w jakim momencie obowiązek taki powstał. Nie ulega wątpliwości, iż był to dzień, w którym podatnik otrzymał decyzję określającą obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tym samym przyjęto zasadę domniemania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji. Wysokość ta mogła zostać zakwestionowana jedynie wskutek wszczętego postępowania podatkowego i na podstawie wydanej w związku z tym decyzji, która z kolei stanowiła podstawę wydania tytułu egzekucyjnego. Zatem prawo do żądania zapłaty zobowiązania podatkowego (uruchomienia procedur egzekucyjnych) powstawało po stronie wierzyciela, dopiero po wydaniu w/w decyzji. W sprawach dotyczących egzekucji należności pieniężnych określonych w orzeczeniu, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, przesłanie zobowiązanemu upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku podatkowego nie jest obligatoryjne. Przesądza o tym § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.). Nie zwalnia to jednak organu z wymogu ustalenia, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosuje się przepisy tej ustawy oraz odpowiednio przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ egzekucyjny, dokonując wszczęcia postępowania egzekucyjnego, winien kierować się zatem również zasadami ogólnymi, określonymi w przepisach art. 7 – 12 k.p.a. Podejmując określone działania winien więc dążyć do pogodzenia interesu społecznego ze słusznym interesem obywateli (art. 7). Z kolei z punktu widzenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8), niewłaściwe są czynności organu, wiążące się z określoną dolegliwością dla strony, jeżeli organ ten, nie weryfikując jej zamiaru, nie dał adresatowi swoich działań szansy na wykonanie obowiązku, który próbuje egzekwować. Organ wreszcie winien dążyć do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu (art. 11). Zdaniem Sądu powyższe zasady ogólne postępowania winny być brane pod uwagę przy ocenie istnienia przesłanek dopuszczających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ powyższych zasad postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 650/03 – niepubl.) W doktrynie akcentowany jest również pogląd, iż w sytuacji, gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje (z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego (por. R. Hauser, Z. Leoński: Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1992, s. 56). Z faktu, iż organ egzekucyjny nie dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej przed wydaniem decyzji wynika, iż nie zachodziły okoliczności wskazujące na utrudnianie lub udaremnianie egzekucji (art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej), a w szczególności podejrzenie, że podatnik będzie unikał wykonania obowiązku. Sąd w konsekwencji powyższych konstatacji uznał, iż zaskarżone postanowienie (określające wysokość kosztów egzekucyjnych związanych z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi [zajęcie rachunku bankowego], po podjęciu, zawieszonego wcześniej, postępowania egzekucyjnego) narusza powołane wyżej zasady ogólne postępowania i to w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, ponieważ nie złożyła ona stosownego wniosku o ich zasądzenie, a zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.