I SA/Gl 1593/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Anna Wiciak /spr./, asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. -oddala skargę. Działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania L. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej W K. zaskarżoną decyzję w utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktyczny ustalony w toku postępowania. W tych zaś ramach wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w C. określił zobowiązanie L. S. w podatku od towarów i usług za [...] 1997 r. Zmiana rozliczenia w tym toku podatku była wynikiem ustalenia zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł ( ujętej w ewidencji zakupu ale nie potwierdzonej żadnej dowodem źródłowym/ oraz zakwestionowania faktur [...] z dnia [...] 19997 r. jako nie dokumentującej eksportu usług , a tym samym zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0 % Faktura ta sporządzona została w języku niemieckim nie miała oznaczonej waluty, podatnik nie posiadał żadnych dowodów na wykonanie tej usługi. Na wezwanie Urzędu Skarbowego dokonał "tłumaczenia" faktury i określił jej walutę jako PLN, nie przedstawiając jednak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usługi. Wobec tego, że od tej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, stała się ona ostateczna z dniem [...] 2003 r. Pismem z dnia [...] 2003 r. L. S. wniósł żądanie stwierdzenia nieważnośći rzeczowej decyzji. W podstawie prawnej żądania przytoczył art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej twierdząc, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa – art. 187 § 1 tej samej ustawy. Do wniosku dołączył kserokopię swego wystąpienia do Urzędu Statystycznego w Ł. w którym przedstawił opis świadczonych przez siebie usług, lecz nie dołączył zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było wystąpienie od organów statystycznych o kwalifikację usług świadczonych przez niego, gdyż to na organach podatkowych spoczywa obowiązek określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatnik podniósł także dodatkową okoliczności. Stwierdził, iż do [...] 1997r. nr [...] dokumentacja sprzedaż towarów, w których posiadanie wszedł dopiero w [...] 1998 r. ze względu na przesłużenie odprawy celnej. Tym samym twierdził, że wykazano bezspornie w toku postępowania, iż faktura była tzw. "pusta" faktura i winna była być wyłączona z rozliczenia za dany okres. Pismem z dnia [...] 2003 r. znak: [...] Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji stwierdził, iż usługi opisane we wniosku mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74/20.31-00.00 "Usługi inżynierskie doradcze" (KU 89302) Kopię tego pisma strona przesłała do Izby Skarbowej jako dowód uzasadniający zakwestionowania stawki 0% dla usługi udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy nawiązał do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślił, że ta zasada prawa procesowego nie oznacza jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania wszelkich dowodów przez organ podatkowy przy jednoczesnej bierności drugiej strony postępowania. Tak też rozumiany jest analizowany przepis w orzecznictwie NSA. Zgodnie z tezą wyroku z dnia 30.11.2000 r. sygn. akt III SA 1939/99/ "organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak , aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym , bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dodowdowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne." Z kolei w wyroku z dnia 22 maja 2000 r. / sygn. akt. ISA/Lu 249/99/ stwierdzono, że ... podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przytoczonych orzeczeń, twierdzenie podatnika, iż nie jego obowiązkiem lecz organu podatkowego było wystąpienie do Urzędu Statystycznego o klasyfikację świadczonych przez stronę usług, nie znajduje uzasadnienia. Nie może też, jego zdaniem, zasługiwać na aprobatę argument odwołania, iż przez samo przedstawienie opinii Urzędu Statystycznego w Ł. okoliczność prawa strony do stawki została udowodniona. Odrzucić też należy jako niezasadny zarzut, że Dyrektor Izby Celnej w K., nie przedstawiając dowodów tej tezie przeciwnych , winien uznać prawo strony do stawiki 0 %. Podkreślono bowiem , że wymieniona opinia w żaden sposób nie odnosi di zakwestionowanej w decyzji Urzędu Skarbowego w C. faktury VAT . Wynika z niej jedynie tyle, że opisane przez podatnika usługi – i to opisane we wniosku o opinię a nie w przedmiotowej fakturze - mieszczą się w danej klasyfikacji, której w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym odpowiada stawka 0%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. S. podniósł zarzuty naruszenia art. 121§ 1, art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, art.. 33 ust. 1 ustawy z dnia 33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm./ oraz § 54 ust. 1 i 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154, poz. 797 ze zm./ W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku nr. [...]. W uzasadnieniu skargi podatnik powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 roku /sygn. akt. II RN 136/01/zgodnie z którym wystawienie faktury bez związku ze sprzedażą nie powoduje obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../Określenie zatem zobowiązania podatkowego w oparciu o tzw. "pustą" fakturę jest niezgodne z prawem. Zdaniem skarżącego naruszenie przez Urząd Skarbowy C. przepisów proceduralnych tak doniosłych jak art. 121 § 1 czy 122 Ordynacji podatkowej, stanowi rażące naruszenie prawa. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez ten organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Kontynuując, podkreślił że opinia wydana przez GUS nie budzi wątpliwości skoro jej podstawą był precyzyjny opis świadczonych przez skarżącego usług. W jej świetle nie może budzić żadnych wątpliwości, że usługi te były opodatkowane stawką 0%. Nie można było stosować stawki wyższej opierając się na twierdzeniu , że podatnik nie udowodnił , że taką usługę wykonał. Wystarczającym na to dowodem – zdaniem skarżącego - jest wystawienie faktury dla kontrahenta i otrzymanie od niego zapłaty. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi , wskazano na samą istotę nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jako odstępstwa od zasady stabilności orzeczeń. Przedstawiono też rozważania nad pojęciem " rażącego naruszenia prawa" jako wyrażonego, oczywistego niewątpliwego czy bezspornego. Odnośnie kwestii związanych ze stosowaniem art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /../ stwierdzono, że faktura VAT nr [...] w ogóle nie była przedmiotem kontroli prowadzonej przez organ podatkowy. Nie można zatem w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności czynić rozważań w tym przedmiocie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje: skarga nie jest zasadna. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. był wniosek L. S. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku określającej w podatku od towarów i usług za [...] 1997 roku zobowiązanie podatkowe , zaległość podatkową za ten miesiąc, przy czym decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa, więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem tej decyzji podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w sprawach niniejszych podatkiem od towarów i usług za wymieniony okres. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała objęta wnioskiem decyzja. gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Nie wnosząc zatem skutecznego odwołania od decyzji organu I instancji decyzji strona sama pozbawia się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości wydanych rozstrzygnięć, w zwykłym toku instancji.. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publ. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Brak jest bowiem w sprawie niniejszej bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 187§1 Ordynacji podatkowej, bo ten przepis był podstawą zarzutu zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C.. W kontekście tego co do tej pory wywiedziono szczególnego podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu o stwierdzeniu nieważności rzeczonej decyzji skarżący zarzucił, że decyzja ta została wydana.. "o stwierdzenie w sposób arbitralny, bez głębszej analizy stanu faktycznego, a zwłaszcza bez rzetelnej klasyfikacji świadczonych usług." Powołując się w dalszym ciągu wywodu na treść § 70 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ stwierdził skarżący, że stawce 0% podlegają miedzy innymi usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego. Równocześnie wskazał, że część świadczonych przez niego usług z całą pewności była usługami rzeczoznawstwa w rozumieniu Klasyfikacji Usług. /symbol KU 89302/ W tym samym dniu co złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o dokonanie klasyfikacji usług, przedstawiając ich opis. W toku postępowań, którego przedmiotem było stwierdzenie nieważności wspomnianej na wstępie decyzji , skarżący przedstawił treść opinii tego Urzędu z dnia [...] 2003 roku, kŧóra potwierdzała klasyfikacje usług wskazaną we wniosku. Tym samym, dokonując oceny zasadności wniosku, właściwy do jego rozpoznania organ miał prawo ale też obowiązek odnieść się treści tej opinii w kontekście powołanej we wniosku podstawy żądania stwierdzenia nieważności . Oceny jakie w tym postępowaniu zostały podjęte nie nasuwają zastrzeżeń co do ich poprawności. Mając bowiem na uwadze fakt, że skarżący zarzucał organowi podatkowemu, rozstrzygającemu ostatecznie sprawę wymiaru podatku od towarów i usług za [...] 1997 roku rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, skoncentrował się na ocenie prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ, by ocenić czy w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu jakimkolwiek stopniu. W tych zaś ramach stwierdzono, że po uchyleniu wcześniejszej decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. z powodu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego wezwano skarżącego do zlecenia przetłumaczenia zakwestionowanej faktury na język polski , określenia jej waluty a także do udzielenia wyjaśnień w związku z umowami zawartymi z firmą "A" dotyczącymi usług rzeczoznawstwa oraz o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatków związanych z tą usługą a także dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi rzeczoznawstwa. W odpowiedzi na to, skarżący dokonał tłumaczenia faktury, a dokonując streszczenia treści umów zawartych z firmą austriacką stwierdził, że świadczył na jej rzecz usługę polegającą na przygotowaniu i prowadzeniu Targów Kolejowych w Bydgoszczy, tłumaczeniu dokumentacji technicznej i sporządzeniu raportu o sytuacji rynkowej w Europie Wschodniej. Żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie takich usług w [...] 1999 roku nie przedstawił. Podejmując zatem przedstawione działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego Urząd Skarbowy w C. wypełnił zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. W oparciu o zebrany w toku ponownego rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy nie miał on podstaw do przyjęcia, aby usługi wyminie w wymienione w zakwestionowanej fakturze podlegały opodatkowaniu stawką inną niż podstawową ( 22 %) Strona postępowania na której ciążył obowiązek wykazania, że świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu stawka niższą ( w tym przypadku stawką 0%) nie podjęła jakiekolwiek inicjatywy procesowej w tym kierunku by tezę tę udowodnić. Organ drugiej instancji rozpoznający odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, trafnie zwrócił uwagę na to, że treść opinii Urzędu Statystycznego w Ł.z dnia [...] 2003 r. wskazuje na to, że opis usługi przedstawiony przez skarżącego we wniosku o dokonanie klasyfikacji usług nie jest tożsamy z opisem usług zawartych w zakwestionowanej fakturze nr . [...]. Z jej treści nie wynikają takie okoliczności jak : jakiego tłumaczenia dokumentacji technicznej usługa dotyczy , czego dotyczył raport, czy udział w targach wiązał się tylko z prowadzeniem targów czy też skarżący miał tam swoje stoisko i nawiązywał kontakty z ewentualnymi klientami. Generalnie rzecz ujmujące podkreślono, że treść tej faktury nie była przedmiotem analizy organu statystyki publicznej w procesie opracowania opinii klasyfikacyjnej. Co się tyczy podniesionego już w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ to za w pełni zasadny należy uznać pogląd organu odwoławczego, że skoro z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w C. nie wynika, by z faktura nr. [...] zwana przez skarżącego "pustą" była przedmiotem kontroli podatkowej, a tym samym by dane z niej wynikające miały wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego za grudzień 1997 roku, a skoro tak – to brak jakichkolwiek podstaw do tego by treść faktury mogła być przedmiotem analiz dokonywanych w ramach postępowania nadzwyczajnego. W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd organu odwoławczego, że podjęta w ramach postępowania nadzwyczajnego wszczętego na wniosek skarżącego, ocena postępowania poprzedzającego wydanie decyzji objętej tym wnioskiem nie wskazuje nie tylko na to by w jego toku dopuszczono się uchylenia przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź art. 33 ust .1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ ale co więcej - by w grę wchodziło rażące uchybienie tym przepisom w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270)