I SA/Gl 1596/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych- interpretacja oddala skargę. W. W. zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału w budynku mieszkalnym. W tych ramach W. W. przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w jego przypadku jest podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego od przychodów przeznaczonych na ustanowienie własności lokalu mieszkalnego, jako że dotychczasowi właściciele przedmiotowej nieruchomości zawierają umowę odpłatnego ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz jednego ze współwłaścicieli, a tym samym spełniona zostaje przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Rozpoznający zażalenie na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił jego zmiany. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przytoczono stan faktyczny sprawy. W tych ramach poczyniono następujące ustalenia. Podatnik w 2002 r. sprzedał nieruchomość przed upływem pięcioletniego terminu od daty jej nabycia. W. W. był w ½ właścicielem innego budynku mieszkalnego, tj. współwłaścicielem w połowie każdego z lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku. W latach 2003 i 2004 ze współwłaścicielem w/w nieruchomości podatnik zawarł, w formie aktów notarialnych, umowy ustanowienia odrębnej własności [...] lokali w wyniku czego stał się ich jedynym właścicielem. We [...] 2003 r. W. W. zawarł ze współwłaścicielem nieruchomości porozumienie, z którego wynika, iż zapłata za udziały w w/w lokalach nastąpiła w drodze potrącenia z wzajemnych wierzytelności podatnika wobec współwłaściciela, dlatego też w dniu podpisania umów o ustanowienie odrębnej własności lokali strony nie czyniły żadnych spłat ani dopłat. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na stan prawny, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Dalej, organ odwoławczy przypomniał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organ zauważył nadto, iż przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 i pkt 32a nie mają zastosowania, jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gopsodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne (art. 21 ust. 2 ustawy). Podkreślono więc, że okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w terminie i wyłącznie na cele określone w wyżej przytoczonym przepisie. Mając zatem na uwadze poczynione wyżej ustalenia faktyczne i prawne, wziąwszy w szczególności pod uwagę treść § [...] wspomnianych umów ustanowienia odrębnej własności lokali, tj. że strony "z tytułu zawarcia umowy nie czynią między sobą żadnych spłat ani dopłat", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż W. W. nie wydatkował przychodu uzyskanego w 2002 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zaakcentował bowiem, że słowo "wydatkować" oznacza wyłożyć pieniądze za coś, mieć wydatki; zapłacić za coś, z kolei słowo "nabywać" – otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić. Dyrektor zgodził się z poglądem podatnika, że ustawodawca nie nakazał wyodrębnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na oddzielnych rachunkach bankowych, wobec czego wydatkowanie może nastąpić z innych środków pieniężnych podatnika (np. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, umów zlecenia, itp.). Jednak aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy, muszą być spełnione wszystkie przesłanki z treści tego przepisu. Z tych względów za bezprzedmiotowe uznano porozumienie zawarte pomiędzy współwłaścicielami, skoro w zawartych umowach wyraźnie przedstawiono kwestię braku dopłat i spłat. W skardze na przytoczoną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. W. zarzucił organowi rozstrzygającemu błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten zarzut wniósł o wydanie orzeczenia, iż w zaistniałym i rozpatrywanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki zwolnienia z w/w przepisu, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi przedstawił szczegółowo stan faktyczny i prawny sprawy i wyraził pogląd, że pominięte przez organ porozumienia ma kluczowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. W tych ramach zauważył, że porozumienie to rzutuje na zapis, który znalazł się w późniejszych aktach notarialnych. Należność, którą winien był zapłacić w formie przedpłaty za dokupione udziały w pięciu lokalach, stała się wymagalna z chwilą zawarcia opisywanego porozumienia i została potrącona ze zobowiązaniami drugiego współwłaściciela. W dacie zawierania aktów notarialnych była już potrącona. Stąd właśnie w § [...] umów znalazł się zapis o braku spłat i dopłat. Współwłaściciel, potwierdzając w akcie notarialnym brak roszczeń z tytułu spłat czy dopłat uznał tym samym wysokość ceny, którą podatnik zapłacił za nabycie ½ udziału w lokalach. Skarżący podkreślił dalej, że w zaskarżonej decyzji de facto nie uzasadniono pominięcia przez organ wspomnianego wcześniej porozumienia. Z kolei użycie sformułowania "bezprzedmiotowe" jest w tym przypadku wyjątkowo chybione. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że na gruncie art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu Cywilnego, wiążące dla organów podatkowych były umowy ustanowienia odrębnej własności lokali zawartych w formie aktów notarialnych, a nie porozumienie zawarte w dniu [...] 2003 r. (nazwane przez podatnika w skardze "umową"), które ze względu na brak określonej ustawą formy aktu notarialnego nie może skutecznie przenosić własności lokali. Skoro zaś podstawą treści § [...] w/w aktów notarialnych było wspomniane porozumienie, to fakt ten powinien mieć bezpośrednie odzwierciedlenie w treści tych aktów. Ponieważ z aktów notarialnych to nie wynika, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż "bezprzedmiotowe w sprawie jest przedłożone porozumienie z dnia [...].2003 r." Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji argumentując, że kwestia rozliczeń pomiędzy stronami umowy przenoszącej własność udziałów w nieruchomości nie musiała być zawarta w treści aktu notarialnego, wiążący charakter ma treść umowy między stronami nazwanej porozumieniem, z której wynika kwota zapłacona przez wnioskodawcę za nabycie tych udziałów, przy czym zapłata nastąpiła w drodze potrącenia. W aktach notarialnych nie ma informacji, że przeniesienie własności udziałów nastąpiło pod tytułem darmnym, postanowienie § [...] tych umów potwierdza jedynie fakt, iż rozliczenie miedzy stronami nastąpiło wcześniej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie odnoszącej się do kwestii korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem uzyskanych w ten sposób środków na – ogólnie rzecz ujmując – cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a cyt. ustawy. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie - wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przedmiotem polemiki pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest w tej sprawie kwestia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Sformułowana w tym przepisie ulga podatkowa nakłada na osobę, która chciałaby z niej skorzystać dwojakiego rodzaju obowiązki. Po pierwsze, osoba taka zobowiązana jest wydatkować przychody (lub ich część) uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele określony w tym artykule. Po drugie, wydatkowanie takie doznaje ograniczenia temporalnego i może nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Przyjmuje się, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione w takich przypadkach od spełnienia łącznie dwóch przesłanek (patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 517/04, niepubl.). W ocenianym stanie faktycznym sprawy, na podstawie porozumienia z dnia [...] 2003 r., strony tego porozumienia, z racji faktu, iż są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, tj. skarżący (z tytułu przysługującej mu do zwrotu kwoty pożyczki udzielonej w dniu [...] 1997 r.) oraz M. M.(z tytułu przysługującej mu należności za przeniesienie ½ własności lokali nr [...],[...],[...],[...] i [...] położonych w budynku przy ul. [...] w W.) dokonali potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że przychód, który miał być wydatkowany zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został przez skarżącego osiągnięty w dniu [...] 2002 r. Godzi się podkreślić, że ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy wymaga aby pomiędzy uzyskanym przychodem a jego wydatkowaniem istniał bezpośredni związek. W ocenie Sądu takiego związku pomiędzy środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości a potrąceniem wzajemnych wierzytelności nie ma. Konstatacja taka nasuwa się mając na uwadze przede wszystkim chronologię omawianych zdarzeń. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał w tej sprawie, że ustanowienie odrębnej własności lokali w drodze dwukrotnie zawieranego aktu notarialnego nie ma żadnego związku z przychodem skarżącego, uzyskanym w drodze umowy sprzedaży nieruchomości. W orzecznictwie przyjmuje się więc, że dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie pieniędzy na określony w nim cel nie może dotyczyć środków finansowych z innego źródła, niż ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt III SA 2373/03, publ.: Palestra 2005, nr 5-6, s. 272). Z istoty omawianej ulgi wynika bowiem, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona np. na nabycie określonych praw majątkowych, to sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Przyjmuje się, że w określonych przypadkach zwolnieniem tym mogą być objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem umowy przyrzeczonej (patrz uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FSP 5/96 oraz z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96). Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wiązał skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu nie z faktem zawarcia umowy, a jedynie z terminem wydatkowania środków określonych w umowie. Należało jeszcze w tym miejscu podkreślić, że każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu [podkr. sprawozdawcy] na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że skarżący dokonał ustanowienia odrębnej własności lokali ze środków pochodzących z pożyczki, która stała się wymagalna na długo przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Reasumując, w uznaniu Sądu brak jest w tej sprawie bezpośredniego związku pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu ze środkami wydatkowanymi na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie to skutkowało przyjęciem, że wykładnia przywołanego ostatnio przepisu, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., jest prawidłowa, zatem nie sposób zarzucić, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Zdaniem składu obecnie orzekającego nie doszło w tej sprawie do naruszenia procedury administracyjnej. Z wymienionych wyżej powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a wobec tego, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.