I SA/Gl 1598/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Z. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., określającą Z. i K. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, przyczyną określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w odmiennej wysokości, niż wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu było ustalenie, iż małżonkowie S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A", zaniżyli przychód z tej działalności poprzez pominięcie sprzedaży środka trwałego oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodu poprzez zaewidencjonowanie dowodów księgowych nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne (w związku z pismem prokuratury prowadzącej postępowanie przygotowawcze) w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w działalności Spółki B – funkcjonującej jako biuro [...], które wystawiając pozorne faktury lub poświadczając nieprawdę – zawyżało koszty uzyskania przychodu firm, którym prowadziło księgowość. Zatem, w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzono zaniżenie o kwotę [...] zł przychodu ze sprzedaży środka trwałego samochodu marki [...]– rok produkcji [...], wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i używanego dla celów działalności gospodarczej. W zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono ich zawyżenie o łączną kwotę [...] zł w wyniku ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czterech faktur, wystawionych przez spółkę B. Ustalono w tym zakresie, że podatnik zawarł umowę o współpracy ze spółką B w zakresie prac malarsko-remontowo-budowlanych na okres od [...] do [...] 2004 r. Wysokość wynagrodzenia za zrealizowany przedmiot umowy strony określiły na kwotę [...] zł. (jednakże ze względu na brak zleceń w drugiej połowie 2004 r. umowa nie została w całości zrealizowana). Niezależnie od powyższej umowy, podmioty te zawarły (w dniu [...] 2003 r.) drugą umowę o świadczenie kompleksowych usług rachunkowych na czas nieokreślony. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, iż strony umowy nie przedstawiły przekonywujących dowodów potwierdzających wykonanie pracmalarsko-remontowo-budowlanych przez podwykowawcę, a wezwani świadkowie (właściciele remontowanych obiektów) nie potwierdzili obecności pracowników Spółki B na swoich obiektach w trakcie trwania prac. Zauważono przy tym, że strony umowy nie przedstawiły dowodów potwierdzających uregulowanie przez K. S. zobowiązania wobec podwykonawcy (według jego oświadczenia zapłata dokonana została w formie gotówkowej). Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł zatem, że ujęcie faktur wystawionych przez firmę B jako kosztu uzyskania przychodu narusza przesłanki wynikające z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią one rzetelnych dowodów księgowych i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wskazano także, iż zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej naliczono odsetki od zaległości z tytułu nieuregulowanych zaliczek miesięcznych. W toku postępowania podatkowego małżonkowie S. stwierdzili, że nie zaewidencjonowali sprzedaży środka trwałego, gdyż jednocześnie nie ujęli w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł. Wskazali też, że dostarczyli zlecenia oraz protokoły odbioru wykonanych prac przez spółkę B w poszczególnych etapach ich realizacji. Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków podnieśli, iż osoby te nie potwierdziły, ale też nie zaprzeczyły obecności reprezentanta Spółki B w trakcie zleconych prac remontowych. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, będących środkami trwałymi – ujętymi w ewidencji środków trwałych. Skoro więc przedmiotowy środek trwały był używany do celów działalności gospodarczej i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...] 1998 r., kwota uzyskana z jego sprzedaży zwiększa przychód firmy, podlegający opodatkowaniu. Wyjaśniono także, że wbrew twierdzeniu skarżących, w sytuacji, gdy omawiany środek trwały został przed 2004 r. zamortyzowany, to nie występują koszty związane z przychodem ze sprzedaży tego środka (art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Następnie przedstawiono uzasadnienie stanowiska stwierdzającego, iż wydatki związane z fakturami wystawionymi przez Spółkę B nie zostały w rzeczywistości poniesione. Utrzymywano, iż brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń stron umowy (K. S. i K. I.) o wykonaniu robót, na które wystawione zostały zlecenia. Treść tych zleceń i protokołów pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem K. I., iż zlecone prace miały charakter przygotowawczy pod konkretne czynności takie jak kafelkowanie, malowanie ścian i sufitów. Natomiast zgodnie z treścią zleceń i protokołem wykonania robót, miał on wykonywać również takie prace jak kafelkowanie, wykonywanie wylewki podłogowej, malowanie stolarki okiennej oraz drzwi, prace remontowo-budowlane po montażu kanalizacji oraz instalacji wodnej. Organ podatkowy podkreślił, iż w toku całego postępowania podatkowego K. S. nie przedstawił dowodu uregulowania (np. przelewem) zakwestionowanych wydatków. Ponadto, przesłuchani (przy udziale podatnika) świadkowie: G. S., S. K., S. N. i H. B. – nie potwierdzili, by w trakcie prac wykonywanych na ich rzecz w 2004 r. wspólnie z firmą "A" uczestniczył przedstawiciel firmy B –K. I.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. i K. S. domagali się ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W pierwszej kolejności wskazali, iż uznają za zasadne stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzono wobec niezaewidencjonowania sprzedaży środka trwałego samochodu marki [...]. Skarżący nie zgodzili się natomiast z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez spółkę B. W nawiązaniu do tego zarzutu ponownie wskazali, iż przedłożone przez nich dowody takie jak: umowa o współpracy, dodatkowe pisemne zlecenia, oświadczenia obu stron o gotówkowej formie zapłaty, fizyczne wykonanie zleconych prac – uzasadniają prawidłowość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przekonywali, iż dowody powyższe nie powinny być zakwestionowane przez zeznania świadków, którzy nie potwierdzili, ani też nie zaprzeczyli obecności przedstawiciela firmy B na remontowanych obiektach. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej – doradca podatkowy K. I. oświadczył, iż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w związku z jego działalnością w Spółce B zostało skierowane wraz z aktem oskarżenia do Sądu (pełnomocnik zamieścił przy tym sprostowanie, że oskarżonym jest spółka a nie on - jako osoba fizyczna). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego dotyczy pojęcia kosztów uzyskania przychodów funkcjonującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i możliwości zaliczenia do tego rodzaju kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B z tytułu prac malarsko-remontowo-budowlanych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 r. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalony już został w orzecznictwie NSA pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92- nie publ.). Trafnie zatem organy podatkowy wskazały, iż w przedmiotowej sprawie powstały uzasadnione wątpliwości czy opisane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. Zauważyć bowiem należy, że niespotykanie różnorodny był zakres usług oferowanych przez Spółkę B. Świadczyła ona bowiem stronie skarżącej zarówno usługi doradcze jak i remonoto-budowlane. Z tymi pierwszymi związany był zresztą akt oskarżenia przygotowany przez organy ścigania. Co istotne, w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył odpowiedniego dowodu uiszczenia zapłaty za wykonane prace. Zważywszy na praktykę podmiotów gospodarczych ze sobą współpracujących, słusznie organy podatkowe oczekiwały potwierdzenia zapłaty w formie typowej dla podobnych transakcji np. przelewu bankowego. W wątpliwych sytuacjach, jak niniejsza sprawa, samo oświadczenie strony o przekazaniu K. I. gotówki – trudno uznać za wystarczające. Podobnie, niejasne są wyjaśnienia K. I. wobec treści zleceń i protokołów wykonania robót, gdyż reprezentant Spółki B twierdził o wykonywaniu prac "przygotowawczych", natomiast protokoły stanowiły o zleceniu: m.in. kafelkowania, czy prac budowlanych po montażu kanalizacji i instalacji wodnej. K. I. nie widzieli w miejscu pracy świadkowie przesłuchani w jego obecności. Skoro zeznania złożyły cztery osoby (na rzecz których podatnik wykonywał prace remontowe) to fakt nie rozpoznania reprezentanta firmy B jako pracownika uczestniczącego w pracach wykonywanych przez firmę "A" należy ocenić jako znaczący i służący poparciu twierdzenia, iż osoba ta (będąca jednocześnie doradcą podatkowym) nie brała w nich żadnego udziału. Zwrócić należy, że usługi miały dotyczyć prac wycenionych na znaczną kwotę, bo [...] zł. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługują na aprobatę Sądu. Należy też zwrócić uwagę, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04). Podatnik uznając zatem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Sąd nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu uchybień tego rodzaju, aby naruszona została zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzić też należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy opisane w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu przedstawiono fakty, które organ uznał za wiarygodne, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Argumenty przedstawione przez organy podatkowe pozwalają więc na stwierdzenie, iż faktury wystawione przez Spółkę B na łączną kwotę [...] zł nie stanowiły rzetelnych dowodów księgowych i nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji określono także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., prawidłowo stosując uregulowania zawarte w art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz 53a Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a skarżący nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów w tej materii. W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).