I SA/Gl 1604/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. przy udziale -- sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w toku kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł na skutek nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Wyjaśnił przy tym, iż w ramach realizacji umowy o licencję na know-how zawartej w dniu [...] 1996 r., z której wynika obowiązek wypłaty licencjodawcy wynagrodzenia w formie dniówek dla pracowników wysłanych do Spółki, strona w marcu 1999 r. otrzymała fakturę wystawioną przez "B" S.p.A z dnia [...] marca 1999 r. nr [...] na kwotę [...] ITL tytułem kosztów personelu włoskiego za 1998 r.. Spółka naliczyła podatek należny z tytułu importu usług według stawki 22% w kwocie [...] zł i zadeklarowała go w rozliczeniu za kwiecień 1999 r.. Natomiast zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skoro importowane usługi zostały wykonane do dnia 31 grudnia 1998 r., to stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązek podatkowy powstał do 30 dnia od wykonania usługi tj. w styczniu 1999 r.. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której skorygował rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji, akcentując tendencyjność w interpretacji zapisów umowy z dnia [...] 1996 r.. Wskazał, że zapisy tej umowy dowodzą, iż Spółka nie jest w stanie sama określić kwot wykazanych w fakturach kontrahenta włoskiego, bowiem od oceny pracy personelu włoskiego przez stronę włoską uzależniona jest kwota wynagrodzenia, a nadto pracownicy włoscy świadczą usługę o charakterze ciągłym, nie zamykającą się w ściśle określonych przedziałach czasowych. Zarzucił też naruszenie art. 121, 122 oraz art. 68 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnił okolicznością, iż poprzednie kontrole nie kwestionowały stosowanego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz przedawnieniem prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz stwierdził, że przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług nie tylko od dokonania zapłaty, ale także od terminu wykonania usługi. Tak więc skoro sporne usługi zostały wykonane do dnia 31 grudnia 1998 r., to obowiązek podatkowy powstał w styczniu 1999 r.. Za bezzasadne uznał powoływanie się pełnomocnika na zawartą umowę cywilnoprawną, gdyż - w jego ocenie - nie może ona zmieniać istniejących obowiązków podatników, wynikających z przepisów ustawy. Stwierdził przy tym, iż postanowienia umowy należało tak zredagować, aby umożliwiały w terminach i na warunkach określonych w przepisach podatkowych wypełniać wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z realizacji tej umowy. Podobnie ocenił zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania, wyjaśniając, iż materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i oceniony zgodnie z przepisami podatkowymi. Dodał, iż przedmiot badania w poszczególnych postępowaniach kontrolnych nie jest tożsamy, a zatem nie można uwzględnić argumentu odnośnie nie kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w toku poprzednich czynności kontrolnych. Końcowo nie zgodził się z poglądem co do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, iż byt prawny tej decyzji jest ściśle związany z decyzją określającą, a zatem w tej kwestii ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który określa 5-cioletni okres przedawnienia. W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) poprzez błędne przyjęcie jako podstawy prawnej oraz § 6 rozporządzenia wykonawczego, a także art. 121 § 1 , 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że sporną fakturę Spółka otrzymała w dniu [...] kwietnia 1999 r.. Faktura ta dotyczyła umowy licencyjnej, która zaliczana jest do umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, a zatem moment powstania obowiązku podatkowego winien być określony zgodnie z § 6 ust 1 pkt 6 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, iż o obowiązku podatkowym decyduje termin płatności, który w umowie został określony na 7 dni od daty otrzymania faktury. Tak więc zadeklarowanie należnego podatku z tytułu importu usług w kwietniu 1999 r. - w ocenie pełnomocnika - było w prawidłowe. Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych argumentował, że we wcześniejszych postępowaniach w tym samym stanie faktycznym nie kwestionowano rozliczeń Spółki, a zatem zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że z treści spornej faktury wynika, że przedmiotem importu była pomoc pracowników licencjodawcy w nabywaniu wiedzy, szkoleniu związanym z dokumentacją techniczną oraz produkcją, składaniem i marketingiem produktów, a zatem był to import usług innych niż licencja. Podkreślił, iż w tym przypadku mamy do czynienia z umową mieszaną obejmującą umowę nazwaną tj. umowę licencyjną z podporządkowanym jej świadczeniem dodatkowym w formie usług dodatkowych wykonywanych przez pracowników kontrahenta włoskiego, do których ma zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Końcowo odniósł się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania, który uznał za bezzasadny. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, dodając, iż w sprawie mamy do czynienia z umową know-how, a zatem ma zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Dodał też, że skoro nawet podatnicy prowadzący ewidencję obrotu za pomocą kas fiskalnych mogą korygować wielkość sprzedaży, to prawo to winno również przysługiwać w przypadku importu usług. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik organu odwoławczego wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia na wstępie przypomnieć trzeba, że jedyną kwestię sporną stanowi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych na rzecz skarżącej Spółki przez "B" S.p.A w ramach realizacji umowy o licencję na know-how zawartej w dniu [...] 1996 r. na okres 5 lat. W tym stanie rzeczy konieczne jest odniesienie się do norm prawnych regulujących zasady powstawania obowiązku podatkowego, w tym szczególnie w zakresie podatku od importu usług. W 1999 r. zasady te zostały określone w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Powołany wyżej art. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 1-10 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż "Minister Finansów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. - dopisek Sądu) może określić, w drodze rozporządzenia: * przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1), * inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2). Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. z tytułu importu usług. Kwestia relacji wyżej przytoczonych przepisów była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), rozpatrując sprawę na tle unormowań zawartych w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wyraził pogląd, iż: "Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.". W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP". Teza ta jest pozostaje aktualna również do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści. W kontekście powołanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie ulega wątpliwości, iż w 1999 r. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wynikał z uregulowań zawartych w § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać pogląd, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług powinien być ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak przepis ten nie ustanawia żadnych rozwiązań uwzględniających specyfikę opodatkowania importu usług. Przypomnieć zatem trzeba, że o ile w podatku od towarów i usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy towarów, wykonawcy usługi, eksporterze, to w odniesieniu do czynności związanych z importem czy to towarów, czy usług obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu, przy czym podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić. Stanowi o tym art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Reasumując powyższe spostrzeżenia za uzasadnioną należy uznać tezę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. brak było normy prawnej precyzującej moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, bowiem kwestia ta nie została uregulowana ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a § 6 rozporządzenia wykonawczego został wydany na podstawie z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przenosząc dotychczasowe wywody na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, że skarżąca Spółka była usługobiorcą usług świadczonych przez kontrahenta zagranicznego, których nabycie zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] marca 1999 r. nr [...] na kwotę [...] ITL, otrzymaną w dniu [...] kwietnia 1999 r. za usługi świadczone w 1998 r.. Skarżąca dokonała zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego w dniu [...] września 1999 r. (str. 34 pkt 1 protokołu kontroli nr [...]) uznała jednak, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w kwietniu 1999 r., tj. w miesiącu otrzymania przedmiotowej faktury, która dokumentowała nabycie usług za 1998 r., określała kwotę jaką skarżąca jest zobowiązana zapłacić, a nie dokonano zapłaty. W tym stanie rzeczy zadeklarowała w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. należny podatek z tytułu nabytych usług z importu i dokonała stosownej wpłaty na rzecz urzędu skarbowego. Natomiast organy podatkowe opierając się wyłącznie na zapisach umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z "B" S.p.A z dnia [...] 1996 r. oraz na zapisie w spornej fakturze dotyczącym okresu wykonanej usługi, uznały, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał, stosownie do zapisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. w styczniu 1999 r. i skorygowały rozliczenie za ten miesiąc. Rozstrzygnięcia tego nie sposób zaakceptować, bowiem -jak wyżej wskazano - brak było w 1999 r. przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Tym samym nie istniała podstawa prawna do zakwestionowania rozliczenia należnego podatku z tytułu importu usług w sposób zadeklarowany przez skarżącą Spółkę. Niezależnie od powyższego nie znajduje też aprobaty stanowisko organów podatkowych odnośnie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej akceptuje pogląd, iż zobowiązanie to było w 1999 r. zobowiązaniem ustalanym poprzez wydanie decyzji konstytutywnej (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym skoro obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą (art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 1999 r. została wydana w dniu [...] r. (w aktach brak dowodu doręczenia), co nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Z dniem 31 grudnia 2002 r. upłynął bowiem okres trzech lat liczony od końca roku podatkowego (tj. roku 1999), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, iż w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ skarżąca w deklaracji VAT-7 nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przytoczona treść tej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, iż zasada ta ma zastosowanie do deklaracji niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, a zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie powstaje poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego (nie jest zobowiązaniem ustalanym), a z kolei ustalanie dodatkowego zobowiązania (sankcji) nie jest poprzedzone składaniem deklaracji. Ponadto przepis ten stanowi część składową art. 68, który w całości dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązań powstających poprzez wydanie decyzji konstytutywnych, a to oznacza, iż jego treść w żadnym stopniu nie odnosi się do zobowiązań powstających z mocy prawa. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd -działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.