I SA/Gl 161/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.214 (tysiąc dwieście czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A sp. z o.o. w P. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. wykazując do opodatkowania: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 – podatek [...] zł; b) pozostałe grunty o powierzchni [...] m2 – podatek [...] zł; c) grunty stanowiące użytki rolne o powierzchni [...] ha – podatek [...]zł; d) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 – podatek [...] zł; e) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 – podatek [...] zł; f) budowle o wartości [...] zł – podatek [...] zł. Wyliczyła podatek łącznie w kwocie [...] zł. Spółka wykazała również zwolnione z opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2 i budynki o powierzchni użytkowej [...] m2. Jako podstawę zwolnienia wskazała art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). 2.2. Prezydent Miasta P. decyzją z [...] r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Opodatkował: a) budowle o wartości [...] zł – podatek [...] zł; b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 – podatek [...] zł; c) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 – podatek [...] zł; d) grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 – podatek [...] m2; e) użytki rolne o powierzchni [...] ha – podatek [...] zł; f) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 – podatek [...] zł; g) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2 – podatek [...] m2. W uzasadnieniu Prezydent Miasta wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą i nie jest organizacją pożytku publicznego. Ponadto do organu nie wpłynął wniosek o wpis do ewidencji niepublicznej szkoły zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm. – dalej: u.s.o.). Organ podał również, że w postępowaniu spółka nie zgłaszała dowodów i nowych okoliczności, a zatem podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z (cytat) "decyzją określającą nr [...] z dnia [...]r.". 2.3. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że spółka nie figuruje w ewidencji niepublicznych szkół i placówek w P. jako szkoła niepubliczna. Poza tym Państwowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. wskazał, że udzielił pozwolenia na użytkowanie parteru budynku wielofunkcyjnego obiektu sportowo-rekreacyjnego, lecz spółka nie wystąpiła o wydanie pozwolenia na użytkowanie pozostałej części obiektu. Podatnik złożył wniosek w zakresie przebudowy i zmiany sposobu użytkowania wielofunkcyjnego budynku sportowo-rekreacyjnego na budynek szkolno-sportowy, ale decyzja stała się ostateczna dopiero [...] r. Zatem na terenie opodatkowanej nieruchomości nie ma obiektu zajętego faktycznie na działalność oświatową. Kolegium zauważyło również, że część dowodów organ I instancji zebrał już po wydaniu decyzji, jednak nie miało to wpływu na jej poprawność. Dowody te potwierdziły, że spółce nie przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. 3.1. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p., polegającym na niezebraniu materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem decyzji i uzupełnieniu materiału dowodowego już po wydaniu decyzji, co do którego skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć; b) art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 3 u.s.o.; c) art. 187 § 1 i art. 122 o.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, który pozwoliłby na ustalenie, że skarżąca jest jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty a należąca do skarżącej nieruchomość położona w P. jest zajęta na działalność oświatową; d) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieustalenie i niewskazanie na jakiej podstawie organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 3 u.s.o. poprzez uznanie, że dla przyjęcia, iż jednostka organizacyjna jest objęta systemem oświaty niezbędne jest dokonanie wpisu w ewidencji niepublicznych szkół i jednostek, w sytuacji gdy prawidłowa wyładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, jest każda jednostka, która swoim działaniem spełnia cele i wymogi do uznania ją za element system oświaty. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest spełnienie przez skarżącą warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (w skardze nieprecyzyjnie wskazuje się tylko na art. 7 ust. 2 u.p.o.l., choć jej uzasadnienie pozwala na odczytanie rzeczywistych intencji strony skarżącej). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Skarżąca twierdzi, że prowadzoną przez nią jednostkę należy zakwalifikować jako placówkę oświatowo-wychowawczą umożliwiającą rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego, wskazaną w art. 2 ust. 3 u.s.o. Do objęcia tej placówki systemem oświaty nie jest koniczny wpis do ewidencji niepublicznych szkół i placówek. Skarżąca wywodzi, że gdyby kryterium przyznania sporego zwolnienia podatkowego miał być ów wpis, ustawodawca dałby temu wyraz odmiennie kształtując przepis. Pojęcie jednostki organizacyjnej objętej systemem oświaty należy zatem oceniać w sposób funkcjonalny. 6. Sąd nie podziela stanowiska spółki. Spornemu zwolnieniu podlegają publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Ustawodawca doprecyzował obszar zwolnienia, bowiem dotyczy ono ponadto tylko nieruchomości zajętych na działalność oświatową – jednak ten warunek staje się aktualny dopiero po ustaleniu przesłanki pierwszej. Nie ulega wątpliwości, że zakres sporego zwolnienia należy ustalać sięgając do odpowiednich regulacji dotyczących systemu oświaty. Przepis art. 2 u.s.o. – obowiązujący w badanym roku podatkowym - w sposób szczegółowy określa elementy systemu oświaty. Dlatego też zarówno publicznych, jak i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty należy poszukiwać w obszarze tej regulacji. Skarżąca twierdzi, że prowadzoną przez nią jednostkę należy zakwalifikować jako placówkę oświatowo-wychowawczą umożliwiającą rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego, wskazaną w art. 2 ust. 3 u.s.o. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.s.o. system oświaty obejmuje m.in. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego. W dalszej kolejności należy zauważyć, że u.s.o. w art. 3 zawiera definicje pojęć zawartych w tej ustawie. Stanowi w art. 3 pkt 3, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o placówce - należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10 ustawy - Prawo oświatowe. Następnie nie może umknąć uwadze regulacja art. 82 u.s.o. zamieszczonego w Rozdziele 8 "Szkoły i placówki niepubliczne". Art. 82 ust. 1 stanowi, że osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. W ocenie Sądu brzmienie ostatnio zacytowanej regulacji determinuje wniosek, że uzyskanie wpisu do ewidencji prowadzonej przez daną jednostkę samorządu terytorialnego jest warunkiem koniecznym do założenia i prowadzenia szkoły albo placówki. Tym samym stanowi warunek konieczny do objęcia jej systemem oświaty w rozumieniu art. 2 u.s.o. i jednocześnie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to ze sformułowania, że dana osoba może założyć szkołę albo placówkę po uzyskaniu wpisu do ewidencji (podkreślenie WSA). Przepis wskazuje na sekwencję czynności: najpierw uzyskanie wpisu w ewidencji i dopiero później założenie szkoły (placówki). Potwierdza to brzmienie art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 u.s.o., które stanowią, że zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać m.in. oznaczenie osoby zamierzającej prowadzić szkołę lub placówkę oraz że zgłoszenie powinno zawierać wskazanie daty rozpoczęcia jej funkcjonowania. Wpis do przedmiotowej ewidencji, jako warunek konieczny założenia i prowadzenia szkoły albo placówki jest przyjmowany w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 stycznia 2010 r., IV SA/Wr 398/09, Lex nr 600354; wyrok WSA w Krakowie z 18 grudnia 2007 r., III SA/Kr 271/07, Lex nr 459801; wyrok SN z 10 września 1998 r., I PKN 303/98, OSNP/1999/19/609) i w doktrynie (M. Pilich, Komentarz do art. 82 ustawy o systemie oświaty, LEX 2015). Sumując tę część rozważań: skoro skarżąca nie wylegitymowała się wpisem przedmiotowej placówki do ewidencji, o której mowa w art. 82 ust. 1 u.s.o. to placówka ta nie może być uznana za objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 u.s.o. Finalnie należy więc przyjąć, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W tej mierze zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. 7. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozważanie tego, czy sporne obiekty są zajęte na działalność oświatową. Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. konieczne jest bowiem uprzednie stwierdzenie, że niepubliczna jednostka organizacyjna lub prowadzący ją organ – są objęte systemem oświaty, co wyżej wykluczono. Z tych samych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do poczynienia dalej idących ustaleń w tej materii. 8. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p.) poprzez niezebranie materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz uzupełnienie materiału dowodowego już po wydaniu tej decyzji, co do którego skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć – z kolei jest nieskuteczny. Sąd stwierdza, że w tym zakresie organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa procesowego, jednak to uchybienie nie miało ono wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Jest bowiem oczywiste, że po wydaniu decyzji organ I instancji nie powinien gromadzić w dalszym ciągu dowodów (poza przypadkami, które wyraźnie wynikają z przepisów prawa, np. art. 229 o.p.). Jednakże te dokumenty albo nie były istotne dla sprawy, albo potwierdziły ustalenia już dokonane przez Prezydenta Miasta. Po drugie skarżąca mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania odwoławczego i zająć w tej mierze stanowisko. Po trzecie kluczową dla sprawy kwestią jest zarejestrowanie w 2016 r. w trybie art. 82 u.s.o. prowadzonej przez skarżącą placówki, a w tym zakresie nie budzi sporu, że do takiej rejestracji nie doszło. 9. Zasadny i skuteczny okazał się natomiast zarzut niewyjaśnienia przez organy obu instancji na jakiej podstawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tej mierze Sąd zauważa, że istnieje różnica pomiędzy powierzchnią gruntów i budynków zadeklarowanych przez skarżącą, a przyjętych do opodatkowania przez organy. Różnicy tej nie można wyeliminować tylko poprzez przyjęcie do opodatkowania gruntów i budynków, co do których w ocenie skarżącej powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W związku z tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało wyjaśnić sposób określenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie przystaje ona do treści złożonej przez podatnika deklaracji. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zagadnienia tego nie wyjaśnia należycie także decyzja organu I instancji. Prezydent Miasta wskazał jedynie, że opodatkował poszczególne obiekty zgodnie z (cytat) "decyzją określającą nr [...] z dnia [...] r.". Zdaniem Sądu organ I instancji najprawdopodobniej przyjął do opodatkowania te obiekty, które zostały opodatkowane w decyzji określającej zobowiązanie podatkowego wobec skarżącej spółki za rok poprzedni. Jednak w tej materii nie ma miejsca na domysły. Organ podatkowy może posiłkować się treścią innych decyzji, w tym dotyczących innych lat podatkowych wobec tego samego podatnika, lecz powinno to być jednoznacznie wyartykułowane. Po drugie odpis tej decyzji powinien być dołączony do akt sprawy ze stwierdzeniem, czy decyzja jest ostateczna, jaka (ewentualnie) jest treść decyzji odwoławczej, czy została ona zaskarżona do sądu, etc. Po trzecie – co najważniejsze – w uzasadnieniu podejmowanej decyzji nie można poprzestać tylko na zdawkowym odesłaniu do innej decyzji, lecz traktując ją jako część materiału dowodowego aktualnie rozpoznawanej sprawy, należy ją przedstawić w motywach rozstrzygnięcia. Na gruncie tej sprawy, ostatni warunek oznacza, że w uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie za 2016 r. także należało dokładne wskazać, dlaczego do opodatkowania przyjmuje się inne dane w zakresie powierzchni gruntu i budynków, aniżeli wynikające z deklaracji podatnika. Kolegium tolerując wskazane braki uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta i niedołączając do akt sprawy powołanej decyzji z [...] r. dopuściło się naruszenia art. 210 § 4 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na skutek tego decyzja Kolegium – w zakresie wyjaśnienia przyjętej podstawy opodatkowania - wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego. 10. Wskazania co do postępowania ponownego wynikają bezpośrednio z ostatnich rozważań. 11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota 1.214 zł stanowi równowartość uiszczonego wpisu. Spółka, nie działająca przez pełnomocnika, nie wykazała aby poniosła inne wydatki niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.