I SA/Gl 1623/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wyrokiem z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2019/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 477/03, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia H. i E. małżonkom J. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało, że podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był następujący stan faktyczny: 1) podatnik zawarł w dniu [...] 1996 r. umowę agencyjną z "A" – M. M.. Stosownie do jej treści podatnik, jako dający zlecenie, zlecił a agent zobowiązał się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu w imieniu i na rzecz podatnika umów kupna – sprzedaży akcji niedopuszczonych do publicznego obrotu i udziałów spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, 2) dający zlecenie nie musiał angażować własnych środków finansowych, 3) dający zlecenie musiał uzyskać w określonym terminie dochody, niezależnie od tego czy w tym okresie przeprowadzono transakcję czy nie. Czas trwania tej umowy został przedłużony aneksami z dnia [...] 1996 r., [...] 1996 r. i [...] 1996 r. W aneksach dokonano też zmiany wysokości dochodów, jakie w związku z wykonaniem umowy miał osiągnąć zlecający. Ostatecznie umowa miała obowiązywać do dnia [...] 1996 r. Organy podatkowe ustaliły także, iż w wyniku realizacji postanowień tej umowy, podatnik w 1996 r. otrzymał kwotę [...] zł. Ustalono również, iż w dniu [...] 1996 r. E. J. zawarł umowę sprzedaży akcji na okaziciela, gdzie sprzedającym była M. M. działająca jako właściciel "A" oraz podatnik reprezentowany przez to przedsiębiorstwo. Na podstawie tej umowy podatnik nabył akcje na okaziciela spółki "B" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z., a następnie w dniu [...] 1996 r. zbył prawo własności tych akcji za pośrednictwem "A" – M. M., na rzecz osoby trzeciej, osiągając dochód netto w wysokości [...] zł. Podatnik nie wskazał na zaangażowanie własnych środków finansowych poniesionych w celu uzyskania przychodu, jak również stwierdzono brak dokumentów potwierdzających sposób rozliczenia obrotu akcjami. W ocenie organu podatkowego, tak ustalony stan faktyczny uzasadniał stanowisko, iż obrót akcjami nie miał miejsca, a zgromadzone w sprawie dowody świadczyły bezspornie o uzyskaniu przez podatnika wymiernych korzyści finansowych, będących przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof". Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż aby uznać dany przychód za pochodzący z innych źródeł ( art. 10 ust. 1 pkt 9 updof) konieczne było ustalenie, że przychód ten nie stanowił przychodu opisanego w art. 2 ustawy, że nie należał do przychodów zwolnionych wymienionych w art. 21 ustawy, a ponadto że uzyskany dochód podlega opodatkowaniu oraz że uzyskane przez podatnika świadczenie było nieodpłatne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy dokonały ustalenia tylko w odniesieniu do ostatniej kwestii, nie badały natomiast pozostałych okoliczności, a zwłaszcza nie ustaliły, czy na podstawie umowy agencyjnej doszło do jakiegokolwiek obrotu akcjami, czy wypłacone podatnikowi kwoty związane były z zyskiem wynikającym z obrotu akcjami, a zatem doszło w sprawie do naruszenia art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obszerną część uzasadnienia poświęcono zarzutowi skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając ten zarzut za niezasadny. W skardze kasacyjnej z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, wskazując na: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 updof – w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w celu wykazania, że dochód uzyskany przez podatnika pochodzi z innych źródeł konieczne jest ustalenie, że przychód ten nie jest przychodem określonym w art. 21 ustawy, zwolnionym na podstawie odrębnych przepisów oraz że nie jest objęty dyspozycją innych przepisów wymienionych w art. 20 ust. 1 updof, 2) naruszenie art. 56 i 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przyjmujące dosłowne brzmienie umowy agencji o zakupie i sprzedaży akcji, zawartej przez P. S. z firmą "A" pomijając zgodny zamiar stron i cel umowy, 3) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie go za niepełny i niedostateczny do rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi skupiono się na wykazaniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i zupełny oraz wykazywał w sposób bezsporny, że umowy zawarte zostały w celu fikcyjnego obrotu akcjami, a ponadto że fakty ustalone przez organy podatkowe wynikają zarówno z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C., a ponadto z zeznań świadków, którzy tylko figurowali w transakcjach obrotu papierami wartościowymi, nie biorąc w nich udziału. Podniesiono także, że organy były uprawnione do oceny zawartej między stronami umowy, a zwłaszcza jej skutków prawnopodatkowych. Wskazując na naruszenie przez Sąd przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 2 uppsa, podniesiono że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy był niepełny i niedostateczny do jej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. i E. J. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Polemice został poddany zarówno pogląd organów, co do oceny, iż uzyskane przychody nie pochodziły ze sprzedaży akcji oraz przyjęcie – bez wyjaśnienia stanowiska, w tej kwestii – iż pochodziły one z innych źródeł, jak i pogląd Sądu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wygasło na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, podniósł na wstępie, iż Sąd związany jest granicami skargi, co oznacza, iż przedmiotem jego badania nie mógł być zarzut sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a dotyczący przedawnienia zobowiązania. Przedmiotem tej oceny, było ustalenie organów podatkowych dotyczące transakcji skarżących z firmą "A" prowadzoną przez M. M., a konkretnie ocena tych organów, iż nie doszło do nabycia żadnych akcji. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, skarżący na żadnym etapie postępowania, w tym również w skardze i odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wskazał kiedy, od kogo kupił oraz kiedy i komu, a także jakie akcje sprzedał za pośrednictwem firmy "A". Dane takie nie zostały przedłożone także przez agenta. W takiej sytuacji – stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – że organy nie badały czy dokonano jakiegokolwiek obrotu akcjami na podstawie spornej umowy agencyjnej z 1996 r., a tym samym, że naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej, bez wskazania okoliczności sprawy nadających się do badania, nie było uprawnione. Izba Skarbowa, jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, nie "nazwała" przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu realizacji umowy, jednakże z decyzji można wysnuć wniosek, iż był on formą wynagrodzenia za działania na rzecz "A", którym nadano formę umów kupna – sprzedaży. Zasadnie zatem, organy zakwalifikowały uzyskane przychody do pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 upof. Za trafne uznano także stanowisko skargi kasacyjnej, iż organy nie były zobowiązane do wykazania w treści decyzji braku przesłanek określonych w art. 2 i 21 updof. W końcowej części uzasadnienia podniesiono, że przepisy prawa podatkowego nie obligowały organów podatkowych do umieszczaniu w uzasadnieniu decyzji innych elementów, poza wskazanymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że zaskarżony wyrok nie wypełnił we właściwy sposób dyspozycji zawartej w treści art. 141 § 4 uppsa i na tej podstawie orzekł o jego uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upssa", Sąd któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, były uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt. 2 i art. 141 § 1 4 pkt ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne było uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nietrafne i niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko sądu pierwszej instancji, iż materiał zgromadzony w sprawie był niezupełny i niedostateczny do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z tytułu osiągnięcia dochodów z innych źródeł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że skarżący nie posiadał żadnych dowodów na udokumentowanie faktu dokonywania transakcji zakupu akcji, czy udziałów i że ocena dokonana przez organy podatkowe uprawniała do sformułowania wniosku, że osiągnięty dochód nie był wynikiem dokonywanych transakcji, ale wynagrodzeniem, jakie skarżący otrzymał od firmy " A" za działania na jej rzecz. Mając zatem na uwadze rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a dotyczące przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a także fakt iż w kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik skarżącego zawarł w tym przedmiocie tożsame zarzuty co w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd ocenia je jako niezasadne i z tych też względów nie zasługujące na uwzględnienie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, skarżący na żadnym etapie postępowania, w tym również w skardze nie wykazał kiedy, od kogo kupił, kiedy i komu oraz jakie akcje sprzedał za pośrednictwem "A", nie dysponował też takimi informacjami agent, stąd też kwestionowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy pozbawione jest zasadności, gdyż jak wskazał w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, "A" nie nabyło żadnych akcji od firmy "C" i "D", w obrocie którymi miał uczestniczyć skarżący E.J.". Ocenę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996 r., należy zdaniem Sądu, poprzedzić analizą treści art. 59, art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił w skardze, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 68 § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że obydwa uregulowania dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, z tym że art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy przedawnienia zobowiązań, które powstają wskutek ustalenia ich w drodze decyzji organu podatkowego, a art. 70 § 1 dotyczy przedawnienia zobowiązań powstałych z mocy prawa. Na marginesie Sąd zauważa, że nie jest w polskim prawie podatkowym możliwa sytuacja, aby zobowiązanie mogło powstać w sposób deklaratoryjny i konstytutywny, stąd też nie jest możliwe naruszenie tych przepisów łącznie, a więc w sposób jaki wskazał pełnomocnik skarżącego. Zobowiązanie przedawnia się albo w trybie art. 68 albo w trybie art. 70 Ordynacji podatkowej, stąd istotną kwestią jest określenie charakteru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od niego bowiem zależy termin przedawnienia, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie jednego ze wskazanych powyżej przepisów. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona stronie po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy zatem zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą doręczenia decyzji podatkowej, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym, rodzącej skutki prawne z chwilą jej doręczenia. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – w trybie określonym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym miejscu, zasadne jest, zdaniem Sądu wskazanie na uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza na treść art. 45 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia, roku następującego po roku podatkowym, do złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu. Zgodnie z ust. 6 tego przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Zdarzeniem zatem powodującym obowiązek zapłacenia podatku za dany rok podatkowy jest osiągniecie dochodu i złożenie zeznania o jego wysokości. Obowiązek złożenia zeznania i uregulowania należnego podatku wynika zatem z przepisów prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Decyzja podatkowa wydana przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość należnego podatku wynikającego z przepisów prawa, w sytuacji gdy podatnik zaniży wysokość osiągniętego dochodu, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania lub gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z cytowanego przepisu. W świetle powyższych uregulowań za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Niesłuszny jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązaniem podatkowym jest, stosownie do art. 5 tej Ordynacji, obowiązek zapłaty na rzecz Skarbu Państwa podatku, w terminie oraz miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest zatem należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 Ordynacji podatkowej, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 updof, jest zobowiązanie płatne do końca miesiąca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie termin rozliczenia z tytułu dochodów osiągniętych w 1996 r. upływał z dniem 30 kwietnia stycznia 1997 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przedawniło by się z dniem 31 grudnia 2002 r. Należy jednak zauważyć, że przed upływem tego terminu doszło do zapłaty podatku, a więc do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu, zasadne jest, zdaniem Sądu, wskazanie na uregulowanie zawarte w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji wygasało, w przypadkach: 1) zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechanie poboru podatku, a także umorzenie zaległości podatkowych, 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, 3) przedawnienia. Z uregulowania zawartego we wskazanym przepisie wynika zatem, że zobowiązanie wygasa w przypadkach w nim wymienionych i że jednym z tych przypadków jest zapłata podatku. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest wygaśnięcie zobowiązania wskutek upływu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed upływem tego terminu doszło do uregulowania podatku, wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Na tak postawione pytanie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, odpowiedź może być tylko negatywna. Zasadne jest bowiem wskazanie, że nie może biec termin przedawnienia zobowiązania, które nie istnieje, gdyż wygasło wskutek jego zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku prawnopodatkowego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło w skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może, rozpatrując odwołanie, wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło w skutek upływu terminu przedawnienia. Pogląd taki wyrażony został zarówno przez Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01, publik. OSNP 2003/7/162, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt III SA 3514/00 publik. ONSA 2003/3/109 ). Reasumując, skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego zapłaty, przed upływem terminu wynikającego z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania ( art. 70 § 1 tej Ordynacji ) i orzekł o utrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji w mocy. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1259 ) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.