I SA/Gl 1648/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję - stwierdza, ze decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc podlegające wpłacie do budżetu w wysokości [...] zł- Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji na wstępie przedstawiono przebieg postępowania podatkowego a w tych ramach wskazano, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdzono, iż wykazana przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym została zawyżona o kwotę [...] zł, a zobowiązanie zaniżone o kwotę [...] zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka w sposób nieprawidłowy skorzystała z prawa wynikającego z art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co skutkowało naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o p.t.u. Stwierdzono bowiem, iż w ewidencjach zakupów VAT za badany miesiąc podatnik ujął kwoty wynikające z faktur zakupów VAT otrzymanych w miesiącu następnym, to jest w lutym 2002 r.; Ponadto ustalono, iż w omawianym miesiącu Spółka. nie wykazała w prowadzonych "ewidencjach korekt zakupów" oraz deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc, faktur korygujących VAT, na podstawie których obowiązana była do obniżenia podatku naliczonego. Natomiast obniżenia podatku naliczonego z omawianych faktur korygujących dokonała za miesiąc poprzedzający miesiąc ich otrzymania, tj. za miesiąc grudzień 2001r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka domagała się uchylenia decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zarzucając naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji i naruszenia przepisów: - art. 19, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5, 6 i 8 omawianej ustawy o p.t.u. oraz art. 120, 122 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż zapis art. 10 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o p.t.u. nakłada na organy podatkowe obowiązek określenia kwot zobowiązania podatkowego, różnicy podatku, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego w sposób prawidłowy i rzetelny. Strona dowodziła, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2000r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 19 ust. 3b nie wpłynęło na fakt, że organy podatkowe także po tym dniu mają obowiązek określenia w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodnie z poglądem strony skarżącej zasada, zgodnie z którą uchybienie terminom wskazanym w art. 19 ust. 3 ustawy o p .t.u. nie oznacza zakazu do uwzględniania przez organy podatkowe przy ustalaniu zobowiązania podatkowego kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur zaewidencjonowanych we wcześniejszych miesiącach, znajduje zastosowanie również po wprowadzeniu ograniczenia wynikającego z art. 19 ust. 3b cyt. ustawy. Zdaniem strony, także zmiana z dniem 26 marca 2002r. treści omawianego przepisu nie zmienia faktu, iż organy podatkowe zostały zobligowane do dokonania korekty rozliczenia w wydanej decyzji pełniącej faktyczną funkcję korekty deklaracji. . Odwołująca zarzuciła organowi kontroli skarbowej niekonsekwencję w postępowaniu wyrażoną faktem nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. podatku naliczonego, który został przez Spółkę przedwcześnie odliczony w miesiącu grudniu 2001r. Zdaniem strony w zaskarżonej decyzji brak jest pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, skoro nie przedstawiono uzasadnienia w zakresie nie uznania przez organ kontroli skarbowej prawa Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT odliczonego przedwcześnie w miesiącu grudniu 2001r., a które organ powinien uwzględnić w miesiącu styczniu 2002r. Ponadto podniesiono iż do sytuacji, w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na przyszły okres a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - co ma miejsce w przypadku Spółki - nie mają zastosowania uregulowania art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o p.t.u., bowiem zadeklarowanie przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie wyczerpuje żadnej z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył obszernie treść regulacji zawartych w art. 19 ustawy o p.t.u konstatując iż zgodnie z nimi możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, z którego skorzystanie zostało uzależnione od spełnienia niezbędnych przesłanek ściśle w nich określonych, między innymi otrzymania faktury. Spełnienie więc warunku przewidzianego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. otrzymanie faktury daje dopiero możliwość skorzystania z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Kontynuując wywód uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają ustalenia faktyczne., takie jak to,że Spółka w złożonej terminowo deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. ujmując w rozliczeniu za omawiany miesiąc kwoty wynikające z faktury zakupu VAT wystawione dnia [...]r nr [...], oraz faktury zakupu VAT, które nie zostały otrzymane przez Spółkę w miesiącu styczniu 2002r., lecz w miesiącu następnym. Bezspornym jest również, iż podatnik nie wykazał ,w prowadzonych "ewidencjach korekt zakupów" oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2002r., faktur korygujących VAT otrzymanych w tym miesiącu, na podstawie których obowiązany był do obniżenia podatku naliczonego. Postępowanie wykazało także, iż w każdym przypadku transakcje udokumentowane spornymi fakturami były zrealizowane i Spółka otrzymała towary będące przedmiotem transakcji. Odnosząc przedstawione wyżej bezsporne ustalenia faktyczne do omówionych uregulowań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odliczając w deklaracji za badany miesiąc podatek naliczony z przedmiotowych faktur zakupu VAT, otrzymanych - co pozostaje poza sporem - w miesiącu lutym 2002r., a więc bez zachowania terminów określonych w art. 19 ust. 3 omawianej ustawy, Spółka wadliwie, tj. przedwcześnie zadeklarowała swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wynikające z faktur kwoty podatku naliczonego, w konsekwencji naruszając powołany przepis. W świetle powołanych przepisów § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. słusznym również uznać należy rozliczenie przez organ pierwszej instancji za omawiany miesiąc podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących ,otrzymanych w omawianym miesiącu. Następnie wskazano, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] uchylono decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o zobowiązaniu Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku. i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż przy wydawaniu decyzji winien on uwzględnić we właściwych miesiącach kwoty podatku do odliczenia nieprawidłowo zadeklarowane we wcześniejszych miesiącach. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, o którym mowa w w/w art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u., jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać lub nie. Rolą organu podatkowego nie jest zastępowanie podatnika w zrealizowaniu tego prawa w sytuacji, gdy sam podatnik nie wyraził woli skorzystania z omawianego uprawnienia. W tym kontekście podkreślono, że w dniu [...]r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2001r. W korekcie tej zmieniła zapisy m.in. w zakresie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, nie ujmując kwot wynikających z faktur zakupu, których nie posiadała w tym miesiącu, bowiem faktycznie otrzymała je w miesiącu styczniu 2002r. Tak więc – w ocenie organu odwoławczego-żądanie podatnika, aby w decyzji wydanej ponownie za badany miesiąc zostały uwzględnione kwoty podatku naliczonego wynikające z omawianych faktur zakupu, dla których nie stwierdzono zapisów w skorygowanych przez spółkę ewidencjach zakupów VAT zarówno z miesiąca grudnia 200lr jak i stycznia 2002r., i z których kwoty wynikające nie zostały uwzględnione przez podatnika w deklaracji VAT -7 ,sporządzonej za miesiąc grudzień 2001r. jak również w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2002r., należy uznać za nieuzasadnione. Tym samym nie można uznać, iż organ kontroli skarbowej nie zastosował się do przedstawionych wyżej zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. Nr [...]. Gdy chodzi o zarzuty dotyczące wadliwości orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, to wskazano, że zgodnie z art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy o p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z kolei, w art. 27 ust. 6 omawianej ustawy postanowiono, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadające 30% kwoty zawyżenia. Wobec jednoznacznego brzmienia powołanych wcześniej uregulowań, nie można uznać, iż w sprawie - jak twierdzi strona skarżąca- nie znajdują zastosowania te przepisy skoro wykazanie w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł zamiast zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wypełnia hipotezę omawianego przepisu poprzez równoczesne zaistnienie okoliczności w nim wskazanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z ograniczona odpowiedzialnością A powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując przede wszystkim to ,że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy ,ten zaś utrzymując w mocy tę decyzję wykazał daleko idącą niekonsekwencję. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego przedstawiono wywód prawny którego istotę można sprowadzić do następujących tez. Żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te ,co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nim kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie , w nieprawidłowym miesiącu. Normy art.19 ust.3 ustawy o p.t.u. adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ –przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu –podatku z tych faktur ,które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniejszych/ aniżeli te miesiące w których mógł to uczynić prawidłowo. Tym bardziej zatem jako niezasadny należy uznać pogląd Dyrektora Izby Skarbowej sformułowany w zaskarżonej obecnie decyzji, iż organ pierwszej instancji nie miał obowiązku uwzględnić w wydanych decyzjach kwot podatku naliczonego , wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu ponieważ nie stwierdzono dla tych faktur zapisów w skorygowanych przez skarżącą ewidencjach zakupu VAT z miesiąca grudnia 2001r. jak i stycznia 2002 r. , a także deklaracji VAT-7 za te miesiące. Spółka bowiem, składając korekty deklaracji za rok 2001 , w tym za grudzień ,sporządziła rejestry dotyczące przemieszczanych dokumentów. Zarówno faktury jak i korekty faktur zostały przeniesione do rejestrów zakupów za miesiąc styczeń 2002 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że nie mogło zostać uwzględnione żądanie skarżącej by w rozliczeniu za styczeń 2002 roku uwzględnić kwoty podatku naliczonego otrzymane w styczniu 2002 roku, skoro kwoty te nie zostały uwzględnione ani w skorygowanych deklaracjach za grudzień 2001 roku ani w deklaracji za styczeń 2002 roku. W sytuacji gdy strona skarżąca złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 roku, w której obniżając podatek należny nie uwzględnił kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych w styczniu 2002 roku, prawidłowym było przyjęcie, że podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia o którym stanowi art.19 ust.1 u.p.t.u. w odniesieniu do tych faktur. Na rozprawie sądowej pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że podatnik nie chciał zrezygnować z odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w styczniu 2002 roku, co wynika w sposób bezsporny z tego, że odliczył podatek z tych faktur w grudniu 2001 roku.Skorygował następnie to rozliczenie za grudzień 2001 roku, ale ze względu na prowadzoną już kontrolę rozliczeń za rok 2002 nie miał możliwości złożenia deklaracji korygującej za okres objęty kontrolą, co nie znaczy, że jego zamiarem nie było uwzględnienie faktur pominiętych w rozliczeniu za grudzień 2001 roku w rozliczeniach za styczeń i kolejne miesiące 2002 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu podatku za styczeń 2002 roku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez stronę skarżąca w tym miesiącu, lecz pierwotnie wadliwie uwzględnionych w rozliczeniu za grudzień 2001 roku w sytuacji gdy skarżąca błąd ten skorygowała, składając w dniu 9 czerwca 2003roku deklaracje korygująca VAT-7 miedzy innymi za grudzień 2001 roku a nie skorygowała deklaracji podatkowej za styczeń 2002 roku. Stanowisko organu odwoławczego w rozważanej tu kwestii opiera się na trzech przesłankach. Pierwsza z nich sprowadza się do twierdzenia, że w skorygowanych ewidencjach zakupów zarówno za grudzień 2001 roku jak i styczeń 2002 roku nie stwierdzono zapisów dotyczących spornych faktur zakupu, będących podstawą odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kolejne dwie przesłanki sformułowano w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Uznano tam, że organ podatkowy , który otrzymał pierwotną deklarację VAT -7 a następnie jej korektę , jest zobowiązany przyjąć dane z ostatnio złożonej wersji tej deklaracji ,choćby była ona wadliwa. Nie może zatem respektować pierwotnie złożonej deklaracji. Konsekwencją takiego rozumowania jest kolejna przesłanka leżąca u podstaw stanowiska organu odwoławczego mianowicie, że w takiej sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest przyjęcie, że podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia wynikającego z art.19 ust.1 ustawy o p.t.u w odniesieniu do faktur pominiętych w skorygowanym rozliczeniu grudnia 2001 roku. Oceniając trafność stanowiska które legło u podstaw zaskarżonej decyzji w spornym zakresie stwierdzić należy iż jest ono wadliwe. Na wstępie wskazać trzeba, że prawidłowość pierwszej z wymienionych przesłanek skarżąca Spółka zakwestionowała w skardze twierdząc, że w ślad za korektą deklaracji za poszczególne miesiące 2001 roku sporządziła również rejestry dotyczące przemieszczanych dokumentów. Zarówno faktury jak i korekty faktur stanowiące załącznik do protokołu kontroli z dnia [...] roku zostały przeniesione do rejestrów zakupów za styczeń 2002 roku. Do tego twierdzenia zawartego w skardze organ odwoławczy nie odniósł się w odpowiedzi na nią. Stwierdzenia tego jednak nie podtrzymał , a równocześnie przedstawił dwa nowe, do tej pory nie prezentowane, powody dla których nie uwzględni w rozliczeniu stycznia 2002 roku podatku naliczonego, wynikającego z faktur pominiętych w korekcie deklaracji za grudzień 2001 roku. Przy tej okazji godzi się wskazać, że ugruntowany w orzecznictwie sądowym jest pogląd, sprowadzający się do tezy, że odpowiedź na skargę nie może uzupełniać tego, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji . Cel tego pisma procesowego jest zupełnie inny - ma ono zawierać wyłącznie ustosunkowanie się do zarzutów skargi /por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1997r. sygn. akt- S.A./Gd 3691/95 - publ. program Lex nr.30254 i także podobnie - wyroki z dnia 27 czerwca 2001r-sygn.akt - VSA 3659/00-Lex nr.84485 i z dnia 25 maja 2001r.sygn.akt - III S.A. 2024/00 - Przegląd Podatkowy 2002/4/63/. Co się tyczy zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia, to należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług. Fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego u kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki, określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje - co do zasady - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r./ sygn. akt FSK 87/04/ stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje takie stanowisko. Za w pełni trafny należy uznać też pogląd, oparty na wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 roku/sygn.akt-I SA./Wr 576/98/ sprowadzający się do tezy, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te ,co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nim kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie , w nieprawidłowym miesiącu. Normy art.19 ust.3 ustawy o p.t.u. adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego ,nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ –przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu –podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniejszych/aniżeli te miesiące ,w których mógł to uczynić prawidłowo. Pogląd taki stanowił punkt wyjścia konstrukcji skargi i w świetle stanowiska zajmowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpoznającego odwołanie od pierwotnych decyzji organu I instancji wydawał się być aprobowany przez organ odwoławczy na tym etapie postępowania, czego wyrazem była jego decyzja z dnia [...] roku. Tymczasem u podstaw zaskarżonej decyzji najwyraźniej legł pogląd odmienny, a mianowicie, iż organ podatkowy który otrzymał pierwotną deklarację VAT -7 a następnie jej korektę jest zobowiązany przyjąć dane z ostatnio złożonej wersji tej deklaracji ,choćby była ona wadliwa. Innymi słowy-organ podatkowy jest związany treścią deklaracji podatkowej i to niezależnie od tego, czy jest ona merytorycznie prawidłowa, czy wadliwa. Taki pogląd jest nie do pogodzenia z zasadą samoobliczenia podatku a także z normą art.21§3 Ordynacji podatkowej w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi , iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji ,to wydaje decyzję , w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ten przepis, zgodnie z regułami państwa prawnego należy rozumieć w ten sposób , że chodzi w nim nie tylko o sytuację gdy podatnik zadeklaruje kwotę podatku niższą od rzeczywiście należnego ale również gdy kwotę tę z niekorzyścią dla siebie zawyży. W tym miejscu należy odnieść się do tezy organu odwoławczego iż w rozpoznawanej sprawie fakt korekty deklaracji podatkowej VAT-7 polegający na pominięciu przy rozliczaniu podatku faktur otrzymanych w styczniu 2002 roku a pierwotnie wadliwie uwzględnionych w grudniu 2001r. uzasadniał twierdzenie, iż strona skarżąca wykazała w ten sposób brak woli odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w styczniu 2002 roku. Teza ta jest nie do przyjęcia nie tylko w świetle faktów ujawnionych w toku całego postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, ale też treści oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej złożonego na rozprawie. Fakt korekty deklaracji , w opisanych tam okolicznościach w odniesieniu do jednego miesiąca , w żadnym razie nie świadczy o braku woli skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w miesiącu następnym. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na to,że złożenie korekt za kolejne miesiące było niedopuszczalne z uwagi na prowadzenie postępowania kontrolnego. Przyjęcie poglądu organu odwoławczego prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych przesłanek. Reasumując przedstawione spostrzeżenia należy uznać za uzasadniony pogląd, iż fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego, sformułowana wart. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana ani skutkami zasady samoobliczania podatku od towarów i usług, ani rolą deklaracji podatkowej, jako dokumentu wyrażającego wolę podatnika do odliczenia podatku od zakupu towaru. Nie było zatem żadnych uzasadnionych powodów by pozbawiać stronę skarżąca możliwości obniżenia w rozliczeniu za styczeń 2002 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w styczniu 2002 roku a pierwotnie wadliwie rozliczonych w grudniu 2001 roku. Niezależnie od przedstawionych wywodów wskazujących na zasadność zarzutów skargi, zauważyć trzeba, że istnieje jeszcze jeden powód dla którego niezbędne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 roku /sygn. akt- I S.A./GL 558/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r nr [...] która dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Nie można wykluczyć. iż ponowne rozpatrzenie tej sprawy doprowadzi do odmiennego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, a to będzie miało wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2002roku. W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na przepisie art.200 powołanej ustawy.