I SA/Gl 1649/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję - stwierdza, ze decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. od jedenastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r o numerach [...], określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2002 roku: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień ,nadpłatę w tym podatku za miesiące: maj , sierpień i grudzień, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i czerwiec, oraz ustalające za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku - Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono na wstępie, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, wynikające z odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w rozliczeniu za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania faktur, a więc bez zachowania terminów określonych wart. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Stwierdzono też uchybienie przepisom §41 i 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) polegające na tym, że w miesiącu kwietniu 2002r. Spółka nie wykazała w prowadzonej "ewidencji korekt zakupów" oraz deklaracji VAT -7 za ten miesiąc, faktur korygujących VAT, na podstawie których obowiązana była do obniżenia podatku naliczonego. Natomiast obniżenia podatku naliczonego z omawianych faktur korygujących dokonała za miesiąc poprzedzający miesiąc ich otrzymania, tj. za marzec 2002r. Uznając jednak iż przedwcześnie odliczony podatek nie oznacza dla podatnika utraty prawa do rozliczenia tego podatku za miesiąc, w którym faktury zakupu VAT faktycznie otrzymał, organ pierwszej instancji uwzględnił podatek naliczony wynikający z tych faktur w rozliczeniu za miesiące właściwe. W rozliczeniu podatku naliczonego za miesiąc marzec 2002r. nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących VAT pomniejszających podatek naliczony do odliczenia, otrzymanych przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2002r., które Spółka nieprawidłowo ujęła w deklaracji za miesiąc marzec 2002r. W odwołaniu od opisanych na wstępie decyzji organu pierwszej instancji Spółka żądała uchylenia decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zarzucając im naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji i naruszenia przepisów art. 19, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5,6 i 8 omawianej ustawy o p.t.u. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż w sytuacji uznania przez organ odwoławczy zasadności zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Nr [...] orzekającej o podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r.) zaskarżone decyzje - w opinii Spółki - również będą podlegać uchyleniu. Zdaniem odwołującej się Spółki kwota zobowiązania podatkowego określona w innej wysokości za miesiąc styczeń 2002r. bezpośrednio wpłynie na wysokość zobowiązań podatkowych określonych decyzjami za miesiące od lutego do grudnia 2002r. W związku z powyższym powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu od tej decyzji. Tak więc podatnik stwierdził, iż zapis art. 10 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o p.t.u. nakłada na organy podatkowe obowiązek określenia kwot zobowiązania podatkowego, różnicy podatku, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego w sposób prawidłowy i rzetelny. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2000r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 19 ust. 3b nie wpłynęło na fakt, że organy podatkowe także po tym dniu mają obowiązek określenia w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem odwołującej się Spółki zasada, zgodnie z którą uchybienie terminom wskazanym wart. 19 ust. 3 ustawy o p.t.u. nie oznacza zakazu uwzględniania przez organy podatkowe przy ustalaniu zobowiązania podatkowego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zaewidencjonowanych we wcześniejszych miesiącach znajduje zastosowanie również po wprowadzeniu ograniczenia wynikającego z art. 19 ust. 3b cyt. ustawy. W ocenie strony, także zmiana z dniem 26 marca 2002r. treści omawianego przepisu nie zmienia faktu, iż organy podatkowe zostały zobligowane do dokonania korekty rozliczenia w wydanej decyzji pełniącej faktyczną funkcję korekty deklaracji. W opinii Spółki określenie przez organ kontroli skarbowej w decyzji za miesiąc styczeń 2002r. kwoty zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości powoduje, iż kwoty zobowiązania podatkowego i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002r. w kwotach określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. za te miesiące są określone w niewłaściwy sposób. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w istocie Spółka nie wskazała żadnych dowodów i przesłanek merytorycznych potwierdzających słuszność żądania uchylenia zaskarżonych decyzji.. W dalszej kolejności nawiązano do regulacji zawartych w art.19 ustawy o p.t.u oraz §41 i 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i w tym kontekście wskazano na niesporne ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, skutkujące uznaniem naruszenia art.19 ust.3 ustawy o p.t.u. Nadto poza sporem pozostaje to, iż podatnik nie wykazał w prowadzonych "ewidencjach korekt zakupów" oraz deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 2002r., faktur korygujących VAT otrzymanych w tym miesiącu na podstawie których obowiązany był do obniżenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy zasadnym było zakwestionowanie skarżonymi decyzjami prawa do obniżenia za omawiane miesiące podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach, którymi Spółka dysponowała w miesiącu następnym a mając na uwadze fakt, iż deklarując nieprawidłowo tj. w miesiącach wcześniejszych niż miesiąc otrzymania faktur, podatek naliczony z nich wynikający, podatnik wyraził wolę skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w powołanym art. 19 ust. 1 ustawy o p.t.u., konieczne było uwzględnienie tego podatku w rozliczeniu za miesiące właściwe. Nawiązując zaś do żądania uchylenia zaskarżonych decyzji wskazano, iż decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r., przedmiotową decyzję utrzymał w mocy. Oznacza to, iż nie uległo zmianie rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymieniony miesiąc w kwocie [...] zł. Uzasadniając orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wskazano, że zgodnie z art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy o p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z kolei, w art. 27 ust. 6 omawianej ustawy postanowiono, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. A powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu które w istocie dotyczyły decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 roku i ustalającej za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podkreślił też, iż uchylenie tej decyzji będzie miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku za kolejne miesiące 2002roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ma sporu miedzy stronami postępowania sądowego co do tego, że prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 roku, ma bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku za kolejne miesiące tego samego roku. W sytuacji zatem, gdy na etapie odwołań od decyzji organu pierwszej instancji , których przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 roku Spółka nie podnosiła jakichkolwiek zarzutów pod adresem tych rozstrzygnięć,koncentrując się na wykazywaniu wadliwości decyzji dotyczącej stycznia 2002 roku, która w dacie rozstrzygania odwołania była ostateczna, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do uwzględnienia żądania uchylenia tych decyzji. Sytuacja procesowa zmieniła się na etapie postępowania sądowego. Ponieważ również skarga została skonstruowana w sposób uzależniający jej zasadność od rozstrzygnięcia skargi wniesionej od decyzji dotyczącej stycznia 2002 roku zasadnicze znaczenie dla wyniku tej sprawy miała treść rozstrzygnięcia Sądu w sprawie, której przedmiotem była kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku Nr. [...]. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 roku w sprawie o sygn. akt - I SA/GL 1648/04 Sąd decyzję tę uchylił stwierdzając równocześnie ,że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja jako pozostająca w ścisłym merytorycznym związku z wymienioną decyzją również musiała zostać uchylona na mocy art.145k§1 pkt.1 lit.a i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr.153 poz.1270 /. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało oparte na przepisie art.200 tej samej ustawy.