I SA/Gl 1652/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.40.2021.17.AD UNP: 2401-21-215783 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 11 października 2021 r., nr 2401-IOD-1.4102.40.2021.17.AD 2401-21-215783, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie o art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K.N. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr [...], określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości 98.140 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 13 października 2010 r. podatniczka złożyła Zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą - niebędącej przedsiębiorcą (NIP-1), w którym zadeklarowała rozpoczęcie z dniem 1 października 2010 r. prowadzenia działalności polegającej na wynajmie mieszkania. Jednocześnie wybrała opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 21 stycznia 2016 r. podatniczka w związku z przychodem uzyskanym z tytułu najmu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] złożyła zeznanie PIT-28 o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r., w którym wykazała przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w wysokości 19.200 zł oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 1.632,00 zł. Z kolei w dniu 5 kwietnia 2016 r. złożyła Zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r., w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w kwocie 41.563,40 zł. Następnie w dniu 2 czerwca 2016 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-28, w której poza przychodem uzyskanym z tytułu najmu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze wykazała również przychód z tytułu ugody zawartej w dniu 2 grudnia 2015 r., tj. łącznie w wysokości 339.200,00 zł oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 28.832,00 zł. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r., organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka dokonała nieprawidłowej, w aspekcie źródła, kwalifikacji przychodu uzyskanego na podstawie zawartej w dniu 2 grudnia 2015 r. ugody. Wobec powyższego. Organ podatkowy, decyzją z dnia 13 kwietnia 2021 r., określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 98.140,00 zł. Od ww. decyzji podatniczka, działając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając postawione żądania pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz na podstawie błędnego ustalenia, że przychód z zawartej w dniu 2 grudnia 2015 r. ze spółką B. (dalej jako Spółka) ugody nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy przychód ten jest faktycznie przychodem z najmu lub bardzo zbliżony do przychodów uzyskiwanych z najmu. Pełnomocnik wyjaśnił, że jego mocodawczyni była pracownikiem Spółki , niemal codziennie przebywała na przedmiotowej nieruchomości, gdzie mieściła się siedziba ww. spółki i korzystanie z należącej do niej nieruchomości przez tę spółkę było jej doskonale znane, a w zasadzie była to ustna umowa najmu. Pełnomocnik stwierdził, że w grudniu 2015 r. strony postanowiły się rozliczyć - do czego wskazana była forma pisemna - i w dniu 2 grudnia 2015 r. zawarły "niezbyt fortunnie" sporządzoną ugodę. Ponadto pełnomocnik podatniczki wywiódł, że gdyby organ podatkowy powiadomił go, jako pełnomocnika podatnika, o siedmiodniowym terminie zaznajomienia się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie, wówczas zostałby złożony wniosek o przesłuchanie podatnika i prezesa Spółki na okoliczność "prawdziwych" zamiarów i celu zawartej ugody. Poza tym - według pełnomocnika - do zawartej ugody nie mogą mieć zastosowania art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, bowiem odwołująca nie wytoczyła powództwa przeciwko Spółce, a zgodnie z art. 7 Kodeksu cywilnego istnieje domniemanie dobrej wiary, które w tym przypadku raczej nie zostało podważone. W odwołaniu podniesiono także, że zaskarżona decyzja z "niewiadomych względów" nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, uzyskany przez podatniczkę przychód z tytułu zawartej w dniu 2 grudnia 2015 r. ugody stanowi przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej jako u.o.p.d.f.) i może być opodatkowany na zasadach wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne e (t.j. Dz.U. z 1998 Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jak u.z.p.d.o.f.), czy też stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.o.p.d.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających tej ustawy. Według odwołującej przychód uzyskany na podstawie zawartej ugody był przychodem z najmu lub bardzo zbliżony do przychodów z najmu. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 u.o.p.d.f. i stwierdził, że katalog zamieszczony w ostatnim z przepisów ma charakter zamknięty. Zatem każdy przychód osiągnięty przez podatnika winien być skategoryzowany do konkretnego źródła. Niemożliwe jest jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu od dwóch różnych źródeł. Alokacja przychodu w odpowiednim źródle ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z u.z.p.d.o.f., osiągane przez osoby fizyczne przychody (dochody) z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze - jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - mogą być opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odwołał się także do przepisów art. 659-692, art. 693-709, art. 7091-70918 i art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej jako k.c.), które w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. określane są jako inne umowy o podobnym charakterze. Wyjaśnił, że stosownie do art. 659 § 1 k.c., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zaznaczył, że umowa najmu jest umową, której celem jest uregulowanie zasad dotyczących czasowego korzystania z cudzej rzeczy. Wynajmujący oddaje rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Najem jest umową zobowiązującą, konsensualną, wzajemną i odpłatną. Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, a istotnymi postanowieniami umownymi jest ustalenie przedmiotu najmu oraz wysokości czynszu. W przypadku umowy najmu świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje je do świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych. Świadczenie najemcy z tytułu czynszu stanowi natomiast świadczenie okresowe, polegające na przekazywaniu określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych odstępach czasu. Świadczenia wynajmującego i najemcy różnią się więc od świadczeń jednorazowych, spełnianych sukcesywnie lub ratalnie - w przypadku świadczeń najemcy tym, że wpłacane okresowo kwoty nie są zaliczane na poczet jednego świadczenia. W przypadku świadczeń okresowych mamy bowiem do czynienia z wieloma świadczeniami okresowymi, z których każde wymagalne jest w innym terminie, w innym też terminie ulega przedawnieniu. W konsekwencji każde z tych świadczeń stanowi odrębny dług, chociaż jest to dług tego samego rodzaju. Dyrektor zaznaczył, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f., jako źródło przychodów ustawodawca wymienił inne źródła, wskazując jednocześnie w art. 20 ust. 1 tej ustawy katalog przychodów zaliczanych do tego źródła. Podkreślił, że zawarty w art. 20 ust. 1 u.o.p.d.f. katalog ma charakter otwarty, ustawodawca nie zawęził bowiem kręgu przychodów z innych źródeł tylko do wyszczególnionych w tym przepisie przychodów, co wprost wynika z brzmienia tego przepisu: "za przychody z innych źródeł (...) uważa się w szczególności". Zatem, jeżeli podatnik osiąga przychody, których nie można skategoryzować do żadnego źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten winien być zaliczony do innych źródeł. Organ odwoławczy wskazał zatem, że w dniu 2 grudnia 2015 r. pomiędzy podatniczką a Spółką została zawarta ugoda, w której Spółka potwierdziła, że od dnia 1 sierpnia do dnia 30 listopada 2015 r. bezumownie korzystała z gruntu o powierzchni 8.400 m2 w G. przy ul. [...], stanowiącej własność skarżącej bez jej wiedzy i zgody. Strony polubownie ustaliły, że podatniczce, za bezumowne korzystanie z należącego do niej gruntu, należy się odszkodowanie od Spółki za ww. okres w wysokości 540.960,00 zł, przyjmując 2,30 zł za 1 m2 za miesiąc bezumownego korzystania z gruntu, a kwotę tę Spółka zobowiązała się zapłacić gotowizną w trzech ratach - kwotę 320.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2015 r., kwotę 110.000,00 zł do dnia 31 maja 2016 r. oraz kwotę 110.960,00 zł do dnia 30 czerwca 2016 r. Ponadto strony ustaliły, że wyrażą zgodę na ewentualne zawarcie ugody o treści jak wyżej przed Sądem Rejonowym w G. Strony postanowiły również zawrzeć od dnia 1 grudnia 2015 r. umowę dzierżawy dotyczącą ww. gruntu. W dniu 31 grudnia 2015 r. tytułem zawartej ugody, Podatniczka otrzymała od Spółki kwotę 320.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego z treści zawartej ugody wynika, że Spółka od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 30 listopada 2015 r. bezumownie korzystała z gruntu będącego własnością podatniczki, która nie wyraziła zgody na korzystanie przez Spółkę z należącego do niej gruntu. Skarżąca nie wiedziała też, że Spółka w ww. okresie korzystała z będącego jej własnością gruntu. W okresie od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 30 listopada 2015 r. podatniczka nie zawarła umowy najmu ze Spółką. Celem umowy najmu jest regulowanie zasad dotyczących czasowego korzystania z cudzej rzeczy. Ugoda z dnia 2 grudnia 2015 r. nie regulowała zasad korzystania z należącej do podatniczki nieruchomości. Ugoda ta nie stanowiła bowiem o oddaniu należącej do niej nieruchomości do używania przez Spółkę, nie określała również wysokości czynszu. Ugoda ta ustalała natomiast wynagrodzenie dla podatniczki za bezumowne korzystanie z należącej do niej nieruchomości oraz zawierała postanowienie o zawarciu pomiędzy stronami - od dnia 1 grudnia 2015 r. - umowy dzierżawy należącej do skarżącej, opisanej wyżej nieruchomości. Zawarta ugoda nie regulowała zatem żadnych kwestii, które w umowie najmu winny być uregulowane. Ponadto świadczenia stron ugody miały odmienny charakter w stosunku do świadczeń wynajmującego i najemcy. W przypadku umowy najmu świadczenie wynajmującego, polegające na oddaniu rzeczy do czasowego używania, stanowi świadczenie ciągłe, a cały stosunek prawny kwalifikowany jest do zobowiązań trwałych. Z kolei świadczenie najemcy z tytułu czynszu, polegające na przekazywaniu określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych odstępach czasu, stanowi świadczenie okresowe. W przypadku zawartej ugody nie można uznać, że po stronie podatniczki powstało świadczenie ciągłe, a tym samym trwałe zobowiązanie, a po stronie Spółki świadczenie okresowe. Świadczenie ww. Spółki na rzecz podatniczki miało charakter jednorazowy, zostało natomiast spełnione w trzech ratach. Tym samym zawarta w dniu 2 grudnia 2015 r. ugoda nie posiada żadnej cechy, które pozwoliłyby klasyfikować jako umowę najmu, czy też umowę zbliżoną do umowy najmu, a tym samym uzyskany z niej przychód do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. Dopiero w dniu 2 grudnia 2015 r. podatniczka zawarła ze Spółką umowę najmu. Umową tą strona oddała ww. spółce w najem ogrodzony grunt o powierzchni 4.410 m2 położony w G. z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w branży budowlanej, jako magazyn materiałów i sprzętu. Umowę tę zawarto na czas nieokreślony. Najemca zobowiązał się zapłacić czynsz (przyjmując 2,3 zł za m2 wynajmowanego gruntu miesięcznie) za grudzień i pierwsze półrocze 2016 r. – kwotę 71.001,00 zł do dnia 30 maja 2016 r. oraz za każde następne półrocze - kwotę 60.858,00 zł do ostatniego dnia półrocza najmu. Stosunek najmu pomiędzy skarżącą a spółką został zatem nawiązany dopiero w dniu 2 grudnia 2015 r. Nadto Dyrektor zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 sierpnia 2014 r. skarżąca zawarła z Zakładem Usług W. umowę najmu lokali na cele biurowe. Z treści zawartej umowy wynika, że należąca do podatniczki nieruchomość jest zabudowana budynkiem usługowo-biurowym wraz z halą magazynową o powierzchni 885,58 m2, który dla B.N. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usług W. stanowi inwestycję w nieruchomość podatniczki oraz że skarżąca oddała B.N. w najem lokale o łącznej powierzchnie 82 m2. Z treści zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. umowy wynika ponadto, że B.N. miała prawo - bez pisemnej zgody skarżącej - oddania wynajmowanych lokali w podnajem Spółce. Z prawa tego B.N. skorzystała zawierając w dniu 2 sierpnia 2014 r. z ww. spółką umowę podnajmu. Do umowy B.N. złożyła oświadczenie, że jest najemcą nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym i ma prawo jej podnajmu bez zgody właściciela. Zawartą umową B.N. podnajęła i oddała w używanie Spółce lokale biurowe o łącznej powierzchni 82 m2 wraz z terenem o powierzchni 9.841 m2, a Spółka zobowiązała się płacić czynsz podstawowy w wysokości 500 zł powiększony o podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości oraz media. Umowa podnajmu została zawarta na czas nieokreślony począwszy od dnia 2 sierpnia 2014 r. Stosunek prawny podnajmu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] został zatem nawiązany pomiędzy Zakładem Usług W. a Spółką w dniu 2 sierpnia 2014 r. W ocenie Dyrektora, ustawodawca nie ustanowił ograniczeń podmiotowych dla stron najmu (podnajmu). Wynajmującym może być więc każdy kto zobowiąże się oddać najemcy rzecz (nieruchomość) do używania. Wynajmujący nie rozporządza bowiem prawem własności i dla spełnienia przez niego świadczenia w wykonaniu umowy najmu istotna jest faktyczna możliwość zapewnienia najemcy używania rzeczy. Oznacza to, że umowa podnajmu zawarta pomiędzy Zakładem Usług W. a Spółką była ważna regulowała między jej stronami stosunki związane z podnajmem. Zauważono także, że własność niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], podatniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 11 lutego 2011 r. wpisanego do Repertorium A pod nr [...], którym jej rodzice – W. i B. małżonkowie N. darowali przysługujące im udziały wynoszące po 1/2 części każdemu w prawie własności ww. nieruchomości. Nieruchomość tę małżonkowie W. i B. N. nabyli jako Wspólnicy Spółki Zakład Usług W1. Spółka Cywilna z siedziba w G., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 listopada 2009 r., a następnie oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, sporządzonym w dniu 11 lutego 2011 r. przed notariuszem A.O., wpisanym do Repertorium A pod nr [...] ww. kancelarii notarialnej, wyłączyli z majątku Spółki przedmiotową nieruchomość i przeznaczyli ją dla Wspólników po 1/2 części. Dyrektor stwierdził także, że podatniczka jest udziałowcem Spółki - do dnia 11 marca 2015 r. posiadała 50 udziałów w tej spółce o łącznej wartości 2.500,00 zł (50% udziałów), a od dnia 12 marca 2015 r. posiada 50 udziałów o łącznej wartość 157.500,00 zł (również 50% udziałów). Ponadto, jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 w 2015 r. złożonej w 2016 r. przez Spółkę, podatniczka osiągnęła przychód z należności ze stosunku pracy nawiązanego z tą spółką. Fakt zatrudnienia skarżącej w ww. podmiocie potwierdził w odwołaniu jej pełnomocnik. Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności Dyrektor dał wiarę twierdzeniom pełnomocnika, że jego mocodawczyni "doskonale" było znane, że spółka B. korzysta z należącej do niej nieruchomości. Jednakże nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że jego mocodawczyni ze Spółką - jak wskazał w odwołaniu - w ustną umowę najmu, a ugoda była sporządzona "niefortunnie". Stwierdzenia te uznał za wyraz niezadowolenia strony z podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora podstawę jednorazowego świadczenia uzyskanego przez podatniczkę tytułem zawartej w dniu 2 grudnia 2015 r. ugody - wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom - stanowią regulacje art. 224 i art. 225 k.c. Przysługujące na podstawie cytowanych wyżej przepisów właścicielowi rzeczy od samoistnego posiadacza wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy jest dla właściciela wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Wynagrodzenie to nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, nie stanowi zatem też odszkodowania, a jest sposobem regulowania stosunków między właścicielem i nieuprawnionym posiadaczem. Wynagrodzenie to stanowi ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie to ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Wobec powyższego przychód uzyskany tytułem przedmiotowej ugody - wobec nie wymienienia go przez ustawodawcę jako odrębne źródło przychodów - winien być kwalifikowany do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f. W ocenie Dyrektora, dla tak dokonanej kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu bez znaczenia jest to, czy Spółka była posiadaczem samoistnym w dobrej, czy też w złej wierze. Bez znaczenia - wbrew twierdzeniom odwołania - jest również fakt, że podatniczka nie wytoczyła przeciw Spółce powództwa o wydanie nieruchomości. Ugoda (art. 917 k.c.) to rodzaj umowy cywilnoprawnej zazwyczaj w zakresie zobowiązań, konsensualnej i według przeważających poglądów wzajemnej oraz kauzalnej, choć niekoniecznie ekwiwalentnej. W piśmiennictwie określa się ugodę jako czynność prawną pomocniczą z dziedziny zobowiązań i użyteczny środek dla łagodzenia sprzeczności interesów stron na tle istniejących stosunków prawnych, likwidowania sporów i ułatwiania wykonania roszczeń. Przedmiotem ugody mogą być bardzo szeroko rozumiane stosunki prywatnoprawne, tak cywilne regulowane w części ogólnej, zobowiązaniach, prawie rzeczowym, spadkowym, rodzinnym, jak i prawie pracy. Źródłem ugody może być stosunek wynikający z różnych zdarzeń cywilnoprawnych, takich jak czynność prawna, czyn niedozwolony, bezpodstawne wzbogacenie, a nawet orzeczenie sądowe. Przesłanką do zawarcia ugody jest istnienie między stronami stosunku prawnego, co do którego istnieje niepewność w zakresie roszczeń wynikających z tego stosunku lub co do którego strony chcą zapewnić wykonanie tych roszczeń albo uchylić spór istniejący lub mogący powstać w przyszłości. Zatem strony - właściciel nieruchomości i jej samoistny posiadacz - mogły w drodze ugody uregulować kwestie dotyczące bezumownego korzystania przez Spółkę z należącego do podatniczki gruntu, co też uczyniły. Mając powyższe na względzie Dyrektor stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zostało określone w prawidłowej wysokości. Odnosząc się natomiast do pozostałych, podniesionych w odwołaniu kwestii za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące niepoinformowania pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się, w trybie art. 200 O.p., w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz niedoręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi. Odwołując się do art. 138a § 1 i § 2, art. 138d § 1 i § 4, art. 138e § 1 -3, art. 138j § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że przepisy te nie pozostawiają zatem wątpliwości, że jeśli strona chce by reprezentował ją w sprawie pełnomocnik, to winien on przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w imieniu strony i wyznaczający jego zakres. Podatniczka w postanowieniu z dnia 9 listopada 2020 r., o ww. obowiązku została pouczona. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pełnomocnictwo umocowujące adwokata S.L. do reprezentowania podatniczki ww. sprawie nie zostało złożone. Strona nie ustanowiła też pełnomocnika szczególnego. Pełnomocnictwo takie zostało złożone dopiero w dniu 30 czerwca 2021 r. i to w odpowiedzi na wystosowane do pełnomocnika wezwanie do jego złożenia wobec jego niedołączenia do złożonego w imieniu strony odwołania z dnia 29 kwietnia 2021 r. Tym samym brak było podstaw do procedowania z adwokatem S.L. wtoku postępowania pierwszoinstnacyjnego. W skardze na powyższą decyzję podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata zarzuciła błędne ustalenie, że przychód uzyskany przez nią na podstawie ugody z dnia 2 grudnia 2015 r. miał nie być przychodem z najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c. z umową najmu mamy do czynienia wówczas, gdy jedna ze stron (najemca) używa rzeczy, w tym nieruchomości drugiej strony (wynajmującego) i ma obowiązek zapłacić za to czynsz. Jednocześnie umowę najmu można zawrzeć ustnie lub per facta concludentia, a także że w umowach bardziej liczy się zamiar stron i cel umowy niż jej literalne brzmienie. W ocenie pełnomocnika nie budzi wątpliwości, że Spółka korzystała z nieruchomości podatniczki i zapłaciła jej z tego tytułu czynsz, który został określony w ww. ugodzie z dnia 2 grudnia 2015 r., od którego z kolei podatniczka uiściła ryczałtowy podatek dochodowy. Za niezrozumiałe uznano zatem stanowisko organu odwoławczego, że źródłem powyższego przychodu podatniczki ma nie być najem lub inna umowa o podobnym charakterze skoro są spełnione dwa essentialia negodtii najmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istotną sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f. Skarżąca stoi na stanowisku, że w wyniku zawartej ugody powstał po jej stronie przychód z umowy najmu, a tym samym winien zostać on zakwalifikowany zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. i tym samym opodatkowany zgodnie z u.z.p.d.o.f. Organ wskazuje, że z zawartej ugody nie wynika by powstał stosunek najmu, a zatem przychód z pierwszej raty uiszczonej przez Spółkę w wykonaniu tej ugody nie mógł być kwalifikowany w ten sposób, co oznacza że był to przychód z innych źródeł opodatkowany na zasadach ogólnych. W sporze tym należy przyznać rację organom. Należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 u.o.p.d.f. zawiera katalog przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przychodem są też inne źródła (uprzednio nie wymienione). Rozwinięcie tego przepisu stanowi art. 20 ust. 1 u.o.p.d.f. wskazując, że Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia jako źródło przychodów przychód z tytułu najmu, od przychodu z innych źródeł. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 2 grudnia 2015 r. podatniczka zawarła ze Spółką ugodę. Należy zauważyć, że ugodzie tej wyraźnie wskazano, że z uwagi na bezumowne korzystanie z nieruchomości należącej do podatniczki Spółka zobowiązuje się do zapłaty kwoty 540.960,00 zł w trzech ratach - kwotę 320.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2015 r., kwotę 110.000,00 zł do dnia 31 maja 2016 r. oraz kwotę 110.960,00 zł do dnia 30 czerwca 2016 r. – tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotowej nieruchomości. Zatem już sama treść tej ugody wyraźnie wskazuje, że strony nie zmierzały na jej podstawie uregulować stosunku najmu (czego zrobić nie mogły – o czym poniżej). Celem tej ugody było ustalenie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie przez Spółkę z nieruchomości należącej do skarżącej. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 659 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. W doktrynie wskazuje się, że wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia (por. G. Kozieł [w:] A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część szczegółowa, publ. LEX/el 2014, komentarz do art. 659). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, Nb 226-229). Powyższe oznacza, że stosunek najmu nawiązywany jest pomiędzy wynajmującym a najemcą. Przy czym z uwagi na treść art. 668 § 1 k.c. najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu. W takim zaś wypadku nie powstaje pomiędzy wynajmującym a podnajemcą stosunek najmu. Wynajmujący nie staje się stroną stosunku użyczenia czy podnajmu, łączy go nadal stosunek najmu z najemcą oddającym rzecz osobie trzeciej. Nie może więc żądać od tej osoby czynszu najmu za czas trwania użyczenia czy podnajmu. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest sporne to, że przedmiotowa nieruchomość została oddana w najem na rzecz innego podmiotu, tj. Zakładu Usług W., który to podmiot zawarł ze Spółką umowę podnajmu, bez wiedzy skarżącej. Zatem także z tej przyczyny nie można uznać, że cel ugody był inny niż wynika to z jego literalnego brzmienia, a przychód powstały z tej ugody należy zakwalifikować do najmu. Podatniczka, w świetle powyższych przepisów, nie mogła bowiem żądać od Spółki czynszu najmu (essentialia negoti umowy najmu), bo taki pomiędzy nią a Spółką nie istniał, a co więcej z uwagi na zawartą umowę podnajmu – skarżąca nie była uprawniona do żądania czynszu najmu. Stosunek najmu nie tylko nie istniał, ale i nie mógł być nawiązany. Co więcej zgodnie z stosownie do przepisu art. 224 § 1 k.c. samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże w myśl art. 224 § 2 ww. ustawy od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył. Zgodnie z art., 225 k.c. obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same, jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy te zawierają sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Jednocześnie wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Zatem nie sposób uznać, że przedmiotowa ugoda stanowiła w rzeczywistości umowę najmu. Ostatecznie należy także dostrzec, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej przyznał, że to on konstruował ww. ugodę. Zatem jako pełnomocnik profesjonalny miał wiedzę co do tego jaki jest jej przedmiot i zarzut "niefortunnego sformułowania ugody". Zatem słusznie organ odwoławczy uznał stanowisko to jako podniesione jedynie w polemice z niekorzystnym rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie brak był podstaw do zakwalifikowania przychodu z I raty ugody do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. – tak jak chce tego skarżąca. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie jest bowiem źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f. i tym samym polega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł jak w sentencji.