I SA/Gl 1659/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska,, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Wojewoda Śląski, po rozpatrzeniu odwołania Gminy C., na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej zwany: k.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów za 2012 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, dot. zbiornika o powierzchni [...] ha, gdzie podatnikiem jest A S.A. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 4 marca 2013 r. Gmina C. (dalej zwana: Gmina, strona, skarżąca) zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach (dalej zwany: WFOŚiGW lub Fundusz) o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2012 r. w kwocie ogółem [...] zł, w tym: 1) w kwocie [...] zł odpowiadającej iloczynowi powierzchni [...] ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł/ha oraz 2) w kwocie [...] zł odpowiadającej iloczynowi powierzchni [...] ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł/ha. Do wniosku strona załączyła m.in. deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości złożone przez A S.A., w których grunty objęte wnioskiem wykazano jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dniu [...] r. WFOŚiGW zarządził zwrot Gminie utraconych dochodów od gruntów o powierzchni [...] ha. Natomiast decyzją z [...] r. odmówił zwrotu utraconych dochodów z tytułu podatku od gruntów o powierzchni [...] ha. Jak argumentował organ, klasyfikacja ostatnio wskazanego gruntu zaprzecza jakoby zbiornik wodny o tej powierzchni był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej. Oznacza to, że nie służył realizacji gospodarki wodnej. Celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym ustawą Prawo ochrony środowiska. Finansowanie ulg podatkowych niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz statutu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Katowicach. W odwołaniu od tej decyzji (nazwane: "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa") Gmina podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), zwalnia się z podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, przy czym szczegółowe zasady i tryb zwrotu określa rozporządzenie Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r. nr 142, poz. 1023 – dalej zwane: rozporządzenie MŚ). Gmina podkreślił, że spełniła wszystkie warunki do uzyskania zwrotu, stąd decyzja WFOŚiGW pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Zwróciła też uwagę, że żaden przepis prawa nie uprawnia Funduszu do dokonywania merytorycznej oceny zasadności wypłacania gminom zwrotu utraconych dochodów wynikających ze zwolnień z podatku od nieruchomości. Funduszowi nie przysługuje więc swoboda decyzyjna co do zwrotu utraconych przez gminę dochodów z tytułu podatku od nieruchomości, a jego zadaniem jest jedynie sprawdzenie wniosku pod kątem formalnym i rachunkowym oraz wypłata środków. Zatem Fundusz nie może odmówić uwzględnienia wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tego powodu, że jego zdaniem grunt, który przecież korzysta z przedmiotowego zwolnienia, nie spełnia ustawowych przesłanek. W przeciwnym wypadku, o tym czy gminie na terenie której podatnicy korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. przysługuje zwrot utraconych dochodów, w istocie decydowałby Fundusz. Takie rozumienie art. 7 ust 6 w/w ustawy całkowicie wypaczałoby jego cel, w tym uniemożliwiało zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a art. 7. Organ zaakcentował, że zwolnienie przedmiotowego gruntu zajmowanego przez A S.A. z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust 1 pkt 8a u.p.o.l. zostało przesądzone wyrokiem WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 812/08. Wniesione odwołanie wywołało zainicjowanie szeregu postępowań wpadkowych. W ich następstwie Wojewoda Śląski decyzją z [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotnych wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, brak uzasadnienia prawnego i pozorne uzasadnienie faktyczne, wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną, brak pouczenia o prawie do odwołania. Powołując art. 7 ust. 6 u.p.o.l. organ ten podniósł, że zwrot utraconych dochodów jest czynnością materialno - techniczną, zaś odmowa zwrotu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub o umorzeniu postępowania. Zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów regulują przepisy rozporządzenia MŚ. Decyzja organu I instancji standardu, o którym mowa w tych regulacjach, nie spełnia. Wskazując zakres postępowania niezbędnego do przeprowadzenia przez organ I instancji Wojewoda zwrócił uwagę, że organ ten powinien wyjaśnić, czy grunty objęte wnioskiem Gminy podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. i czy wniosek w tej sprawie jest prawidłowy. Jeżeli tak, to WFOŚiGW powinien dokonać zwrotu kwoty utraconych dochodów. W przypadku negatywnych ustaleń w w/w zakresie organ powinien odmówić zwrotu. W dalszej części Wojewoda powołując się na treść art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. stwierdził, że sprawie nie mógł wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Skoro bowiem rozstrzygnięcie w sprawie wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów za 2012 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości określonych gruntów wydane zostało przez podmiot nieuprawniony, to orzekając w sprawie merytorycznie Wojewoda orzekałby w istocie jako organ I instancji, co byłoby niedopuszczalne. Stąd też, stosownie do art. 138 § 2 k.p.a., konieczne było uchylenie decyzji WFOŚiGW w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Od powyższej decyzji Gmina wniosła sprzeciw, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił wyrokiem z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17. W wyroku tym Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego odnośnie uchybień i nieprawidłowości zarzucanych decyzji organu I instancji, wskazywanych jako wady tak liczne i istotne, że organ pierwszej instancji powinien je usunąć w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wskazał Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej w oparciu o już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia było nieuprawnione. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Wojewoda Śląski utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), argumentując, że w wyroku z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17 Sąd uznał, że istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wojewoda przeanalizował zatem pojęcie "decyzja merytoryczna" w kontekście art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. i stwierdził, że w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy, choć postępowanie wymagało zgromadzenia dodatkowych dowodów a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to będąc związanym wyrokiem Sądu nie ma możliwości wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i orzeczenia poprzez zwrot Gminie utraconych dochodów zgodnie z jej wnioskiem. Brak jest również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego w całości lub części, gdyż decyzja taka nie jest decyzją merytoryczną, a więc wydanie takiego orzeczenia byłoby wbrew wyrokowi Sądu. To oznacza, że – w świetle w/w wyroku WSA - organ uprawniony jest wydać wyłącznie decyzję na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W skardze na powyższą decyzję Gmina, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach z 4.06.2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17, co też przejawiało się w uznaniu, iż: - zobowiązując Wojewodę do wydania decyzji merytorycznej Sąd nakazał mu wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a., podczas gdy taki sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie był w ogóle możliwy z uwagi na brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a., w świetle którego Sąd nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej, a takim rozstrzygnięciem byłby niewątpliwie wyrok, z którego uzasadnienia wynikałby nakaz wydania przez Wojewodę decyzji utrzymującej w mocy niekorzystną dla skarżącej decyzję organu I instancji z [...] r. w sytuacji, w której mocą swej pierwotnej decyzji z [...] r., od której skarżąca wniosła sprzeciw, Wojewoda uchylił decyzję organu I instancji z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia; - Sąd zobowiązał Wojewodę do wydania wyłącznie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 1) k.p.a., podczas gdy w świetle art. 153 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu nie mogą z góry narzucać sposobu ponownego rozstrzygnięcia sprawy; - nie jest możliwe wydanie przez Wojewodę - działającego jako organ odwoławczy - decyzji w sprawie uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. decyzji, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a., podczas gdy z analizy uzasadnienia wyroku z [...] r. wynika, iż do wydania właśnie takiej decyzji zobligowany został organ odwoławczy; 2. art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z [...] r., mocą której nie uwzględniono wniosku skarżącej o zwrot utraconych dochodów za 2012 rok. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik Wojewody wniósł o zwrócenie się przez tut. Sąd do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj.: 1) Czy organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji WFOŚiGW odmawiającej zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, mając na uwadze stanowisko NSA zawarte m.in. w uchwale 7 sędziów z 24 listopada 2014 r. sygn. II GSK 296/14, iż zwrot utraconych dochodów jest czynnością meterialno – techniczną, dysponentem środków na dokonanie zwrotu jest wyłącznie WFOŚiGW i jedynie odmowa wymaga wydania decyzji administracyjnej, w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu na rzecz gminy - może wydać decyzję, o której mowa w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., czy też winien wydać decyzję, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., jednocześnie wskazując, iż w jego ocenie brak jest podstaw do odmowy zwrotu ? 2) Czy prowadząc postępowanie w sprawie wydania decyzji o odmowie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, organy obu instancji winny przeprowadzić pełne postępowanie administracyjne, w szczególności dowodowe, czy też winno być ono ograniczone do kontroli pod względem formalnym i rachunkowym oraz danych wynikających z decyzji i deklaracji podatkowych odnoszących się do przedmiotowego zwolnienia ? 3) Jeśli organ prowadzący postępowanie w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, czy może również weryfikować powierzchnię nieruchomości zajętej pod sztuczny zbiornik wodny wskazaną przez gminę we wniosku o zwrot utraconych dochodów, jeśli tak, czy winien tego dokonać w oparciu o złożone deklaracje podatkowe i decyzje podatkowe, czy też w oparciu o informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, czy też w inny sposób ? Na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. pełnomocnik organu, w związku z w/w wnioskiem, wniósł o zawieszenie postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącej wniosek o podjęcie uchwały przez NSA uznał za bezzasadny i sprzeciwił się zawieszeniu postępowania sądowego. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku o wystąpienie do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie, zdaniem organu, wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedmiotem wniosku o podjęcie uchwały abstrakcyjnej mogą być bowiem tylko rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa, gdy rozbieżności te wystąpiły w orzecznictwie sądów administracyjnych. Chodzi tu zarówno o rozbieżności występujące w orzecznictwie WSA, NSA, jak i o rozbieżności pomiędzy orzecznictwem NSA, a orzecznictwem WSA. Skarżący na takie rozbieżności jednak nie wskazał. Nie dopatrzył się ich także Sąd orzekający. Tymczasem kategoryczny wymóg wystąpienia wymienionych rozbieżności w "orzecznictwie sądów administracyjnych" stanowi warunek, który powinien spełniać wniosek uprawnionego podmiotu. Brak rozbieżności stanowi z kolei przeszkodę do formułowania wniosku o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, nie uwzględniając powyższego wniosku strony, Sąd nie uwzględnił także wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przypomnieć trzeba, że w sprawie zwrotu Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wypowiadał się już w wyroku z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17, którym, na skutek rozpoznania sprzeciwu, uchylił decyzję Wojewody wydaną stronie na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Sąd zakwestionował wówczas zasadność uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, tj. decyzji merytorycznej, a ocena zebranych w sprawie dowodów, czy usunięcie ewentualnych braków dowodowych, pozostawało w kompetencji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w w/w regulacji, rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania te nie mogą jednak narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu sądu (o ile stan faktyczny nie ulegnie zasadniczej zmianie, bądź zmianie nie ulegnie stan prawny). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Dodać trzeba i to, że wymieniony wyżej wyrok tut. Sądu z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17 zapadł wskutek rozpoznania sprzeciwu strony skarżącej w trybie art. 64e p.p.s.a., który pozwala poddać ocenie sądu jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., a więc decyzji organu odwoławczego uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wykonując w/w wyrok Sądu - w przypadku uznania zasadności wniosku Gminy - nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (tj. uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej zwrot Gminie utraconych dochodów zgodnie z wnioskiem), bowiem pozytywne rozpoznanie wniosku następuje poprzez czynność materialno-techniczną w postaci wypłacenia stosownej kwoty, a w takim wypadku zwrotu może dokonać jedynie organ pierwszej instancji. Brak jest również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w całości lub części, gdyż decyzja taka nie jest decyzją merytoryczną, a więc wydanie takiego orzeczenia byłoby wbrew w/w wyrokowi Sądu. W konsekwencji, jak stwierdził organ odwoławczy, jedyną decyzją merytoryczną jaką jest uprawniony wydać, jest decyzja na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że Sąd w wyroku z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17 ograniczył się do zobowiązania organu odwoławczego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu wydał decyzję merytoryczną. Pojęcie "decyzja merytoryczna" nie ma swej definicji normatywnej. W języku prawniczym pojęcie "merytoryczna" (in merito) odnoszone jest do decyzji, w których konieczne jest rozstrzygnięcie o sednie sprawy, czyli o jej istocie. Decyzja jest bowiem kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli organu administracji, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym. Co istotne szczególnie – jest aktem rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Owe przepisy proceduralne służą w takim przypadku urzeczywistnieniu norm prawa materialnego. Wiążące konsekwencje prawa materialnego, jako skutek prawny aktu administracyjnego, ustala się w stosunku do określonego podmiotu ze względu na zaistnienie określonych faktów, zdarzeń czy okoliczności, objętych przedmiotowym zakresem prawa materialnego. Skutek prawny decyzji polega na tym, że akt ten tworzy, zmienia lub znosi prawa lub obowiązki bądź ustala je w sposób wiążący albo uznaje określony stan prawny. Decyzja merytoryczna w sensie materialnym to zatem przede wszystkim taki akt administracyjny, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty i tym samym kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania. Jednakże decyzji merytorycznej nie można utożsamiać wyłącznie z decyzją materialną o cechach wyżej zasygnalizowanych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że decyzja merytoryczna, rozstrzygająca sprawę w całości lub części, wywołuje podwójny skutek prawny, tj. skutek procesowy i materialnoprawny. Jak już nadmieniono, skutek materialnoprawny polega na nadaniu, odebraniu, odmowie przyznania lub zmiany zakresu uprawnienia strony lub nałożeniu, zwolnieniu, zmianie zakresu obowiązku ciążącego na stronie albo stwierdzeniu istnienia lub nieistnienia pewnego konkretnego stanu prawnego. Natomiast skutek procesowy polega na przerwaniu stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem orzekającym, a stroną. Jednakże decyzje tego rodzaju (ostatnio wymienione) mogą wywierać również w określonym znaczeniu skutek materialnoprawny. Będzie tak np. w sytuacji, gdy zawierają ustalenia co do określonego stanu administracyjnoprawnego (np. przesądzają o jego istnieniu lub nieistnieniu) o skutkach pozwalających na realizację przez jednostkę określonych uprawnień – uprawnień które ze swej istoty nie wymagają ich przyznania w formie decyzji. Pomimo tego były jednak przedmiotem sporu między stroną, a organem. W przedstawionym ujęciu decyzją o skutku materialnoprawnym może być więc także decyzja procesowo kończąca postępowanie. Jej efektem może być np. stworzenie warunków bądź możliwość wykonania czynności materialno - technicznych. Forma czynności materialno-technicznych stosowana jest wtedy, gdy należy stosować prawo materialne bez wchodzenia w spór co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać jego ustalenia. Co istotne, organ administracji, wydając decyzję w sprawie, jest od momentu wejścia jej do obrotu prawnego, tj. od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia, związany decyzją (art. 110 k.p.a.). Oznacza to, że jest związany dokonaną oceną prawną, a dotyczy to wszystkich elementów decyzji administracyjnej. Każdej decyzji, w tym dot. bezprzedmiotowości postępowania. Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że nie ma racji organ argumentując, iż w przypadku uznania zasadności wniosku Gminy nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – zwany: k.p.a.), tj. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia tej decyzję i umorzenia postępowania w całości albo w części. W przypadku uznania, że stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo, ocena tego stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie może doprowadzić do wniosku, że skarżąca wypełnia w całości warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem. W takiej sytuacji decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną i umarzająca postępowanie w sprawie będzie decyzją o skutku merytorycznym. Stwierdzi ona bowiem w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny. Jej dalszym skutkiem będzie czynność materialno-techniczna, tj. zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie określonej we wniosku (zwrotu dokonana oczywiście dysponent środków budżetowych na ten cel). Jeżeli natomiast ocena ustalonego prawidłowo stanu faktycznego dokonana na podstawie norm prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, doprowadzi do wniosku, że skarżąca wypełnia w części warunki pozwalające na zwrot na jej rzecz utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów objętych opisanym na wstępie wnioskiem, to organ uprawniony będzie wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i orzec w sprawie co do istoty. W tym przypadku decyzja stwierdzi w sposób wiążący albo uzna (w następstwie subsumpcji) określony stan prawny w pewnym zakresie. Skutkiem takiej decyzji merytorycznej będzie czynność materialno-techniczna obejmująca zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą z wniosku, a kwotą odmowy zwrotu orzeczoną w tej decyzji. Oczywiście decyzją merytoryczną może być także decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, jednak w realiach tej sprawy stałoby to w sprzeczności z dyrektywą art. 153 p.p.s.a., na co organ zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji. Odwołując się do ostatnio przywołanego przepisu podkreślić trzeba, że wskazania Sądu zawarte w wyroku z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17 obligowały organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy po raz drugi, w tym dokonania oceny materiału dowodowego, lub ewentualnie jego uzupełnienia, o ile organ uzna to za celowe. W swoich ustaleniach i ocenie organ zobowiązany był wypowiedzieć się co do charakteru zbiornika wodnego objętego wnioskiem Gminy, w szczególności w aspekcie art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. Obowiązany był wypowiedzieć się co do zasadności tego wniosku merytorycznie, tzn. rozstrzygnąć o sednie sprawy w sposób profesjonalny, rzeczowy, rzetelny i sensowny. Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do przedstawienia argumentacji dotyczącej sposobów rozstrzygnięć wynikających z art. 138 k.p.a., odstępując bezpodstawnie od rozpatrzenia sprawy co do meritum (od oceny zasadności wniosku Gminy). Brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że nie sposób stwierdzić, czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie, w całości lub w części. W tym stanie rzeczy, wobec niezastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku Sądu z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17, w tym uchylenia się przez organ odwoławczy od wydania decyzji merytorycznej, jak również wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W takiej sytuacji przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii zasadności wniosku Gminy, albowiem nie jest rzeczą Sądu zastępowanie w tym względzie organu administracji. Rolą Sądu jest kontrola działalności administracji pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując ponownie sprawę organ winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione i wypowiedzieć się co do zasadności wniosku Gminy w kontekście właściwych przepisów mających w sprawie zastosowanie, w tym z uwzględnieniem wskazań zawartych w w/w prawomocnym wyroku Sądu z 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1438/17. Końcowo dodać trzeba, że istniejący w doktrynie podział decyzji, np. na merytoryczne i niemerytoryczne, pełne i częściowe, prawomocne i nieprawomocne itd., jest pomocny w wyeksponowaniu ich złożoności i wielości ról jakie pełnią. Jednakże podział ten (i powoływanie się na niego) nie może być dokonywany bez postrzegania decyzji, jako aktu stosowania prawa, z punktu widzenia jej adresata, który oczekuje załatwienia jego indywidualnej sprawy. Decyzja dla tegoż adresata to akt skutkujący powstaniem, zmianą lub ustaniem prawa lub obowiązku bądź też ustalający w sposób wiążący albo uznający określony stan prawny. W realiach tej sprawy decyzją merytoryczną będzie taka decyzja, która w ustalonym stanie faktycznym uzna określony stan prawny (w całości lub w części) lub nie (co do charakteru zbiorników wodnych objętych wnioskiem Gminy; czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie). Taka też była wymowa wyroku Sądu z 4 czerwca 2018 r. Z powodów wyżej przedstawionych Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Na koszty składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł