I SA/Gl 166/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi D. J. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia D. J. – M. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż podatniczka wraz z mężem uzyskała w roku podatkowym 2003 przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu objętego KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., stanowiącego działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...]. Aktem notarialnym Nr Repertorium [...][...] sporządzonym w dniu 11 grudnia 2003 r. w Kancelarii Notarialnej A. L., podatniczka wraz z mężem B. M. dokonała sprzedaży w/w nieruchomości za cenę [...]zł. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe prawo majątkowe przysługiwało podatniczce na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej do rozliczenia przyjęto kwotę przychodu w wysokości [...]zł. tj. ½ kwoty stanowiącej cenę sprzedaży. Przychód ze sprzedaży podatniczka otrzymała w dniach: - 15 października 2003 r. w wysokości [...]zł., - 12 grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł., - 12 grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. przekazanej przez stronę kupującą na spłatę pożyczki [...]), - 12 grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. przekazanej przez stronę kupującą na spłatę pożyczki [...]), - 1 marca 2004 r. w wysokości [...]zł., - 1 kwietnia 2004 r. w wysokości [...]zł., - 10 maja 2004 r. w wysokości [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w dniu [...] zawarła wspólnie z mężem umowę kredytową na cele mieszkaniowe z A Bankiem S.A. Oddział w C., w wyniku której postawiono do ich dyspozycji kredyt w wysokości [...]zł. udzielony na sfinansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego położonego w K., przy ul. [...]. W dniu [...] podatnicy zawarli kolejną umowę z A Bankiem S.A., który udzielił małżonkom pożyczki w wysokości [...]EURO. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał w całości spłaty przez kupującego pożyczki hipotecznej numer [...] udzielonej przez A Bank S.A. w wysokości [...]zł., przyjmując, że ze zwolnienia może korzystać ta część pożyczki, która potwierdzała kwotę prawidłowo poniesionych i udokumentowanych wydatków w okresie od dnia otrzymania pożyczki do końca 2002 r. na cele mieszkaniowe. Organ I instancji za zasadne uznał zwolnienie z opodatkowania przychodu w wysokości [...]zł. tj. w kwocie [...]zł. na każdego z małżonków, przeznaczony na: 1) remont budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] – [...]zł., 2) wykończenie budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]– [...]zł., 3) spłatę z tytułu zniesienia współwłasności oraz opłaty za sporządzenie aktu notarialnego – odpowiednio w kwocie [...]zł. i [...]zł., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przyjął do rozliczenia przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży kwotę [...]zł., na którą złożyły się: 1) opłaty w wysokości [...]zł. ( ½ z [...]zł. ) z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], uznane po połowie w wysokości poniesionych wydatków stanowiących spłatę rat dotyczących umowy zniesienia współwłasności nieruchomości zawartej w dniu [...], przed zawarciem umowy majątkowej małżeńskiej, 2) przekazania na rzecz strony sprzedającej ( po pomniejszeniu o zakup prawa do garażu nr [...] położonego w K., przy ul. [...]) części zakupu prawa własności nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] stanowiącej lokal mieszkalny numer [...] w wysokości [...]zł. w dniu 23 stycznia 2004 r. oraz w dniu 1 marca 2004 r. w wysokości [...]zł., opłaty poniesione tytułem sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży w wysokości [...]zł., 3) spłatę pożyczki zaciągniętej w dniu [...] do kwoty [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. ) – do wysokości prawidłowo udokumentowanych wydatków na cele mieszkaniowe pokryte przedmiotową pożyczką, 4) remont i modernizację nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w wysokości [...]zł., Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wydatku w kwocie [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. ) poniesionego w okresie od dnia otrzymania pożyczki do dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], na spłatę tej samej pożyczki, jako nie korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof". Biorąc za podstawę w/w ustalenia organ I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. tj. w wysokości 10% od kwoty [...]zł. Z decyzją tą nie zgodziła się podatniczka składając odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej i wskazując na naruszenie przez organ I instancji art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 updof oraz art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołująca podniosła, że złożyła w dniu 10 marca 2003 r. zestawienie wydatków wraz z fakturami dokumentując poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe wysokości [...]zł., po dacie otrzymania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, które wydatki i z jakich powodów nie zostały uwzględnione, a to stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała także, iż wydatki poniesione na remont i modernizację budynku położonego w K. przy ul. [...] winny być w całości uwzględnione, gdyż zostały poniesione po dacie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji postępowanie uzupełniające w zakresie ustalenia, czy podatniczka spełniła warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e updof. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pełnomocnik strony prawidłowo pouczony o przysługującym prawie, z prawa tego nie skorzystał, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, organ II instancji wydał w sprawie decyzję. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 28 ust. 1, 2, 2 a i 3 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – zgodnie, z którym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu określa się w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 – dni od dnia dokonania bezpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada wynikająca z w/w przepisu, nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 – dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e. Jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz odsetkami naliczonymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie 2 – lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Kontynuując, organ II instancji odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 a updof, wskazując, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Powołując się na dwie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. i z dnia 17 lutego 1997 r. odpowiednio o sygn. akt FPS 1/03 i FPS 9/96 organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatniczka wraz z mężem uzyskała w 2003 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w wysokości [...]zł. Przychód ze sprzedaży podatniczka otrzymała w dniach: - 15 października 2003 r. w wysokości [...]zł., - 12 grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł., - 12 grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. przekazanej przez stronę kupującą na spłatę pożyczki [...]), - 12 grudnia 2003 r. w wysokości [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. przekazanej przez stronę kupującą na spłatę pożyczki [...]), - 1 marca 2004 r. w wysokości [...]zł., - 1 kwietnia 2004 r. w wysokości [...]zł., - 10 maja 2004 r. w wysokości [...]zł. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e updof – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit a w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż na 24 – miesiące przed tym dniem. Organ II instancji ponownie odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując, że podatniczka w dniu [...] zawarła wspólnie z mężem umowę kredytową na cele mieszkaniowe z A Bankiem S.A. Oddział w C., w wyniku której postawiono do ich dyspozycji kredyt w wysokości [...]zł. udzielony na sfinansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego położonego w K., przy ul. [...]. W dniu [...] podatnicy zawarli kolejną umowę z A Bankiem S.A., który udzielił małżonkom pożyczki w wysokości [...]EURO. Jak wynika z akt sprawy, część ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności posadowionego na nim budynku w kwocie [...]zł. została przekazana przez kupujących małżonków H. K. – R. i J.R. na spłatę pożyczki hipotecznej numer [...] udzielonej przez A Bank S.A. w dniu [...]. Z pisma A Banku S.A. Oddział w C. wynika, że pierwsza część transzy pożyczki w kwocie [...]zł. przekazana została na spłatę kredytu uzyskanego w 2000 r. Dodatkowo, z akt sprawy wynika, że środki finansowe z w/w pożyczki zostały wydatkowane na: 1) spłatę rat tej samej pożyczki udzielonej umową z dnia [...] Nr [...] przez A Bank S.A. Oddział w C., 2) remont i modernizację nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], 3) wykończenie budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], 4) spłatę części ceny z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], 5) opłaty za wpis do księgi wieczystej z tytułu wykreślenia hipoteki z nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] w kwocie [...]zł., 6) prowizję bankową z tytułu udzielenia pożyczki w kwocie [...]zł. Z akt podatkowych, w tym m.in. z wyciągów bankowych wynika, że z udzielonej pożyczki hipotecznej z dnia [...] Nr [...] przez A Bank S.A. Oddział w C. małżonkowie dokonali spłat tej samej pożyczki w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wydatek w kwocie [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. ) poniesiony w okresie od dnia otrzymania pożyczki do dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], na spłatę tej samej pożyczki, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie też – zdaniem organu II instancji – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przyjął, że ze zwolnienia korzysta ta część spłaconej pożyczki, która potwierdzała kwotę udokumentowanych wydatków na cele mieszkaniowe w okresie od dnia 22 lutego 2002 r. do końca 2002 r. oraz że zwolnieniu z opodatkowania – na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e updof – podlegał przychód wydatkowany w łącznej kwocie [...]zł. tj. przychód w wysokości [...]zł. przypadający na każdego z małżonków. W konsekwencji, organ II instancji zaakceptował stanowisko, że kwota [...]zł. przekazana na spłatę pożyczki hipotecznej nie stanowiła przychodu korzystającego ze zwolnienia, a zatem zasadnie organ I instancji przyjął, że korzystał z tego zwolnienia przychód w wysokości [...]zł. stanowiący różnicę pomiędzy ceną sprzedaży – [...]zł., a częścią ceny przekazanej na spłatę w/w pożyczki – [...]zł. Na podatniczkę przypadła ½ z kwoty [...]zł. tj. kwota [...]zł. i została przeznaczona na: 1) opłaty w wysokości [...]zł. ( ½ z [...]zł. ) z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], uznane po połowie w wysokości poniesionych wydatków stanowiących spłatę rat dotyczących umowy zniesienia współwłasności nieruchomości zawartej w dniu [...], przed zawarciem umowy majątkowej małżeńskiej, 2) przekazania na rzecz strony sprzedającej ( po pomniejszeniu o zakup prawa do garażu nr [...] położonego w K., przy ul. [...]) części zakupu prawa własności nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] stanowiącej lokal mieszkalny numer [...] w wysokości [...]zł. w dniu 23 stycznia 2004 r. oraz w dniu 1 marca 2004 r. w wysokości [...]zł., opłaty poniesione tytułem sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży w wysokości [...]zł.. Wysokość powyższych wydatków tworzy łącznie kwotę [...]zł. Zdaniem organu II instancji – jakkolwiek nie wynika to wprost z decyzji organu I instancji – kwota [...]zł. została uwzględniona przez ten organ z wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i stanowi różnicę pomiędzy pozostałym przychodem przypadającym do wydatkowania przez stronę w kwocie [...]zł. W oparciu o w/w ustalenia – zdaniem organu odwoławczego – organ I instancji prawidłowo przyjął przychód do opodatkowania w kwocie [...]zł. oraz określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku w wysokości 10% tj. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przyjął dla podatniczki najkorzystniejsze rozwiązanie, pomijając chronologię zdarzeń. Jak bowiem podkreślił organ odwoławczy z analizy materiału dowodowego, w tym operacji finansowych i bankowych oraz dokumentacji księgowej dotyczącej zestawienia wydatków z kwotami pozostającymi w dyspozycji strony, dotyczącymi przychodu z przedmiotowej sprzedaży wynika, że w dniu [...] podatnicy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, otrzymując tytułem zadatku kwotę [...]zł. W dniu 12 grudnia 2003 r. kupująca przekazało na konto podatniczki kwotę [...]zł. W dniu sprzedaży podatnicy dysponowali kwotą [...]zł. Dodatkowo organ wskazał na operacje finansowe, dotyczące podatniczki w okresie do dnia 28 stycznia 2004 r., by w konkluzji stwierdzić, że w stwierdzonym stanie faktycznym i prawnym należało orzec jak w sentencji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż w dniu [...] zawarła umowę sprzedaży udziału w nieruchomości, z której przychód podlegał opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W celu skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof skarżąca złożyła oświadczenie w ustawowym terminie, że osiągnięty przychód wydatkuje na cele mieszkaniowe. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, skarżąca wydatkowała na w/w cele cały uzyskany ze sprzedaży w/w udziału przychód. Skarżąca wskazała ponadto, że po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, przedłożyła dowody oraz złożyła wyjaśnienia mające na celu wykazanie, że wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof w istocie były wyższe od osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Jak podkreśliła skarżąca, złożyła w dniu 10 marca 2008 r. zestawienie wraz z fakturami dokumentującymi wydatki jakie poniosła na cele mieszkaniowe po dacie uzyskania przychodu. Łączna kwota poniesionych wydatków – zdaniem skarżącej – wyniosła [...]zł. Z wyliczenia organów podatkowych wynika, że z w/w kwoty zaliczona została tylko kwota [...]zł. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, dlaczego i które z udokumentowanych wydatków nie zostały przez organ uwzględnione, a to stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz uniemożliwiło zrozumienie wydanej decyzji. Z rachunkowych wyliczeń organów można wyprowadzić wniosek, że przyjęły one, iż skarżąca kwotę [...]zł. przeznaczyła na spłatę pożyczki, a skoro tak to na wydatki mieszkaniowe mogła przeznaczyć tylko kwotę [...]zł. Organy pominęły przy tym fakt, ze zostały przez nią udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie [...]zł. Zdaniem skarżącej wydatki poniesione na remont i modernizację nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] winny być w całości uwzględnione w uzyskanym przychodzie, gdyż miały one miejsce po ustaniu wspólności ustawowej majątkowej z mężem B. M. Skarżąca przedstawiła własny sposób rozliczenia uzyskanego przychodu, konkludując, iż całość została przeznaczona na cele mieszkaniowe, a skoro tak, to organ bezpodstawnie określił jej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm. ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe określiły skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. Organy obu instancji konsekwentnie prezentowały stanowisko, że nie korzystał ze zwolnienia przychód przeznaczony na spłatę pożyczki zaciągniętej w 2002 r. w tej części, w jakiej ta pożyczka nie została przeznaczona na cel, określony w art. 21 ust. pkt 32 lit. a updof. Ze stanowiskiem tym nie zgadzała się skarżąca, podnosząc, iż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży cały uzyskany przychód wydatkowała na cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Za bezzasadne uznała skarżąca stanowisko organów podatkowych, iż przychód przeznaczony na spłatę pożyczek w wysokości [...]zł. nie korzystał ze zwolnienia określonego w tym przepisie, gdyż jak wskazała udokumentowała poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...]zł., a to oznacza, że organy bezpodstawnie określiły wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zgodnie z art. 28 ust. 1, 2, 2 a i 3 updof, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu określa się w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 – dni od dnia dokonania bezpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada wynikająca z w/w przepisu, nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 – dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e. Przenosząc w/w regulację na niekwestionowany – w tym zakresie stan faktyczny – wskazać należy, że skarżąca wraz z mężem w roku podatkowym 2003 uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej – w łącznej kwocie [...]zł. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że skarżąca w ustawowym terminie złożyła oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e updof. W tej sytuacji pozostaje do oceny kwestia, czy faktycznie uzyskany z tej sprzedaży przychód został w całości przeznaczony przez skarżąca na w/w cele – jak twierdzi skarżąca – czy też – jak twierdzą organy podatkowe, przeznaczyła na ten cel przychód w wysokości [...]zł. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga przede wszystkim wskazanie na regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e updof, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Z treści pierwszego ze wskazanych przepisów wynikało, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z uzyskanego łącznego przychodu w kwocie [...]zł., na skarżąca przypadała ½ tej kwoty w wysokości [...]zł. Skarżąca nie zakwestionowała twierdzenia organów podatkowych, iż z w/w kwoty kwota w wysokości [...]zł. ( ½ z kwoty [...]zł. ) została przekazana na spłatę pożyczki, jednakże uważa, że wydatki związane z remontem i modernizacją budynku położonego w K. przy ul. [...] powinno być w całości uwzględnione przez organy podatkowe. Inaczej rzecz ujmując – zdaniem skarżącej – nie było zasadne nie uwzględnienie w/w wydatków, pomimo, że część uzyskanego przychodu została wcześniej – tj. w dniu 12 grudnia 2003 r. – przeznaczona na spłatę w/w pożyczki. Skład orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela tego stanowiska. W ocenie Sądu, przeznaczenie części uzyskanego przychodu ze sprzedaży prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c na spłatę czy to pożyczki, czy kredytu, nie było przeznaczeniem go na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Z chwilą wydatkowania tych przychodów na inny cel niż wymieniony w tym przepisie, skarżąca pomniejszyła uzyskany z tego tytułu przychód. Tę część wydatkowanego przychodu, należało zatem ocenić z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy. Kwestię bowiem przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c na spłatę pożyczek i kredytów regulował – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit a w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż na 24 – miesiące przed tym dniem. Analiza wskazanej normy prawnej wykazuje, że wolny od podatku był – w roku podatkowym 2003 – przychód, który został: - po pierwsze, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w lit a, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32, - po drugie, kredyt lub pożyczka została zaciągnięta w banku lub kasie oszczędnościowo – kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten zwalniał także z opodatkowania przychody przeznaczone na spłatę pożyczek i kredytów zaciągniętych na w/w cele – przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży – nie wcześniej jednak niż na 24 – miesiące przed tym dniem. W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że dochód ze sprzedaży w łącznej kwocie [...]zł. ( z w/w kwoty ½ tj. [...]zł. przypada na skarżącą ) przeznaczony został na spłatę pożyczki uzyskanej na podstawie umowy z dnia [...] z A Bankiem S.A. O/C. Nr [...]. Na kwotę [...]zł. składała się kwota [...]zł. przekazana przez kupujących w dniu 12 grudnia 2003 r. na spłatę w/w pożyczki oraz kwota [...]zł. przekazana także przez stronę kupującą w tym samym dniu na w/w spłatę. Z dokumentów przedstawionych przez A Bank S/A O/C. wynika, że pożyczka udzielona na podstawie umowy z dnia [...] została przeznaczona m.in. na spłatę z pierwszej transzy kwoty [...]zł. kredytu udzielonego przez ten sam bank – na podstawie umowy z dnia [...], a także na spłatę tejże pożyczki w kwocie [...]zł. Przedmiotowa pożyczka została natomiast całkowicie spłacona w dniu 15 grudnia 2003 r. kwotami [...]zł. i [...]zł., których zleceniodawcą była H. K. – R. tj. osoba, która nabyła nieruchomość od skarżącej i jej męża. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że kwota w wysokości [...]zł. ( łącznie dla obojga małżonków – dla skarżącej [...]zł.) przeznaczona na spłatę pożyczki nie korzystała w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e updof, gdyż nie została wydatkowana na cel w tym przepisie określony. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że ze zwolnienia mogła korzystać ta część spłaconej pożyczki, która potwierdzała kwotę faktycznie poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków w okresie od dnia 22 lutego 2002 r. do końca 2002 r. na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e ustawy. Zasadnie organy przyjęły, że nie korzystała z tego zwolnienia m.in. spłata tej samej pożyczki w kwocie [...]zł, czy też spłata – z pierwszej transzy pożyczki – kredytu zaciągniętego w tym samym banku w 2000 r. Skoro taka część przychodu została przekazana bezpośrednio przez kupującego na spłatę kredytu skarżącej (a więc nie była w dyspozycji skarżącej), to nie mogła równocześnie być przez podatniczkę wydatkowana na inne cele mieszkaniowe. Wydatki poniosła zatem skarżąca z innych środków niż przychód ze sprzedaży nieruchomości. Z kwoty [...]zł. skarżąca wraz z mężem udokumentowała przeznaczenie na cel wskazany w ustawie wydatków w wysokości [...]zł. ( łącznie dla obojga małżonków – na skarżącą przypadła zaś ½ tej kwoty tj. [...]zł.). Wydatki te dotyczyły: 1) remontu budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] – [...]zł., 2) wykończenia budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] – [...]zł., 3) spłaty z tytułu zniesienia współwłasności – w kwocie [...]zł. Organ przyjął w wyniku w/w ustaleń, że do wydatkowania ( różnica pomiędzy kwotą przychodu [...]zł., a spłatą kredytu [...]zł. ) przypadła na obojga małżonków kwota [...]zł., na skarżącą zaś ½ tej kwoty w wysokości [...]zł. Skarżąca udokumentowała przeznaczenie w/w kwoty na: 1) opłaty w wysokości [...]zł. ( ½ z [...]zł. ) z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], uznane po połowie w wysokości poniesionych wydatków stanowiących spłatę rat dotyczących umowy zniesienia współwłasności nieruchomości zawartej w dniu [...], przed zawarciem umowy majątkowej małżeńskiej, 2) przekazania na rzecz strony sprzedającej ( po pomniejszeniu o zakup prawa do garażu nr [...] położonego w K., przy ul. [...]) części zakupu prawa własności nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] stanowiącej lokal mieszkalny numer [...] w wysokości [...]zł. w dniu 23 stycznia 2004 r. oraz w dniu 1 marca 2004 r. w wysokości [...]zł., 3) opłaty poniesione tytułem sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży w wysokości [...]zł.. Wysokość powyższych wydatków tworzy łącznie kwotę [...]zł. Zdaniem organu II instancji – jakkolwiek nie wynika to wprost z decyzji organu I instancji – kwota [...]zł. została uwzględniona przez organ I instancji z wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i stanowiła różnicę pomiędzy pozostałym przychodem przypadającym do wydatkowania przez stronę w kwocie [...]zł. Sąd podziela tenże pogląd, a także stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji prawidłowo przyjął przychód do opodatkowania w kwocie [...]zł. oraz określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku w wysokości 10% tj. w kwocie [...]zł. Kwota ta wynika bowiem z wyliczenia ½ kwoty z [...]zł. ( łączna kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ) tj. [...] zł. minus [...]zł. ( przychód zwolniony z opodatkowania z przekazanej przez stronę kupującą spłaty pożyczki hipotecznej ) plus [...]zł. ( przychód przypadający do wydatkowania stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży – [...]zł. a spłatą kredytu z dnia [...][...]tj. kwota [...]zł. łącznie, z czego na skarżącą przypadła ½ tej kwoty w wysokości [...]zł. ). Sąd zauważa, że stanowisko organów podatkowych zgodne jest z tezami uchwał NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. i z dnia 17 lutego 1997 r. odpowiednio o sygn. akt FPS 1/03 i FPS 9/96 w których podkreślono, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza zasadność przyjętego stanowiska przez organy podatkowe, a przede wszystkim okoliczność, że przychód w łącznej wysokości [...]zł. – w odniesieniu do skarżącej w ½ w/w kwoty tj. w wysokości [...]zł. – nie został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e updof, a skoro tak organy podatkowe zasadnie określiły wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej z decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu II instancji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, które z wydatków uznano za poniesione na cele wyżej wskazane, których natomiast za takie wydatki nie uznano i z jakich przyczyn. Decyzje organów obu instancji zawierają podstawy prawne rozstrzygnięcia i ich uzasadnienie, a także uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem, na podstawie których dowodów organy orzekły. Zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny, a jego ocena mieści się w zasadzie swobodnej jego oceny wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na uwzględnienie nie zasługuje. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.