I SA/Gl 1668/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A F. C. Sp.k. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka komandytowa w S. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił A F. C. Spółka komandytowa w S. (strona, Spółka) sporne zobowiązanie ustalając, że przedmiotem opodatkowania są grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, oraz że Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej na 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji komplementariusz Spółki zarzucił zastosowanie nieprawidłowej stawki opodatkowania, gdyż do budynków, w których zamieszkują osoby starsze, powinny mieć zastosowanie stawki przewidziane dla budynków mieszkalnych, gdyż są do budynki zamieszkania zbiorowego, a nadto, że podatnikiem przedmiotowego podatku winna być w latach 2015-2017 osoba fizyczna, a nie Spółka. Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) podatnikami są m.in. spółki nie posiadające osobowości prawnej, w tym spółki komandytowe, o ile są właścicielami, posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych lub użytkownikami wieczystymi gruntu. Jeżeli spółka osobowa prawa handlowego posiada taki tytuł do władania nieruchomością jest podatnikiem przedmiotowego podatku co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w stosunku do niej z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania decyzji ustalającej jego wysokość. Kolegium ustaliło, że przedmiotowa nieruchomości w okresie od 27 listopada 2009 r. do 22 sierpnia 2012 r. stanowiła własność osoby fizycznej. W dniu 22 sierpnia 2012 r. jej własność została przeniesiona na Spółkę przy czym doszło do zmiany jej nazwy z dniem 31 sierpnia 2016 r. Spółka została zarejestrowana w dniu [...] r. z oznaczeniem, że reprezentuje ją komplementariusz samodzielnie, przy czym od 9 lipca 2012 r. do 16 stycznia 2018 r. komplementariuszem była pani E. S., natomiast od 16 stycznia 2018 r. do nadal pan F. C. Kolegium wyjaśniło, że decyzja z dnia [...] r. ustalająca pani E. A. (S.) wysokość podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2015 r. została uchylona z dniem [...] r. w wyniku wznowienia postępowania, a postępowanie w sprawie umorzono w związku z przeniesieniem prawa własności nieruchomości na Spółkę. SKO wyjaśniło, że spółki komandytowe uregulowane zostały w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2020.1526 ze zm.) dalej K.s.h. Spółki komandytowe zakładane są w celu prowadzenia działalności gospodarczej i są przedsiębiorcami. Ustaliło, że Spółka była właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch działek nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz nr [...] o powierzchni [...] m2 (łącznie [...] m2) oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe o symbolu "B". Natomiast decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] r. zatwierdzony został projekt budowlany oraz pozwolenie na rozbudowę istniejących budynków (budynek główny mieszkalny i parterowy) w związku ze zmianą sposobu użytkowania na Dom Opieki. Z projektu rozbudowy budynku głównego oraz zmiany sposobu użytkowania budynków z czerwca 2012 r. wynikało, że Spółka jako inwestor zleciła sporządzenie stosownych projektów przebudowy i zmiany sposobu użytkowania tych budynków oraz budowy łącznika, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Polityki Społecznej w sprawie rodzinnych domów pomocy społecznej. W dzienniku budowy prowadzonym w ramach realizacji tej inwestycji widnieje wpis dokonany przez kierownika robót z dnia [...] r. informujący, iż tego dnia zakończone zostały roboty budowlane i można zgłosić obiekt do użytkowania, zaś decyzją z dnia [...] r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie łącznika pomiędzy budynkami Domu Opieki co bezpośrednio wskazuje na rozpoczęcie użytkowania obydwu budynków z przeznaczeniem na dom opieki. Kolegium uznało, że doszło do zmiany sposobu użytkowania budynku, początkowo oznaczonego w ewidencji jako mieszkalnego, oraz że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi dom pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku i do tej działalności wykorzystuje przedmiotową nieruchomość budynkową. SKO zauważyło, że jednym z elementów takiej działalności jest zaspokojenie potrzeb bytowych pensjonariuszy przebywających w budynku, poprzez dostarczenie im stałego miejsca zamieszkania. Jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość stawki podatku od nieruchomości. Fakt, że budynek realizuje cele mieszkaniowe nie zmienia tego, że jest budynkiem przeznaczonym przez podatnika na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spółka uzyskała decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] r. zezwalającą na czas nieokreślony na prowadzenie działalności gospodarczej placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku i wpisana do rejestru takich placówek. SKO stwierdziło, że wobec braku deklaracji podatkowej za badany rok podatkowy przyjęto dane z projektu budowlanego pomniejszając wskazaną w tym dokumencie powierzchnię użytkową o powierzchnie oznaczoną jako komunikacja (klatka schodowa). W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzuciła pominięcie i niezbadanie dowodu w postaci wskazania przez Spółkę 4 podmiotów, które podobnie jak Spółka czerpią korzyści finansowe z prowadzonej podobnej działalności, ale zostały opodatkowane mniejszymi stawkami, co godzi w równe taktowanie podatników oraz błędne zinterpretowanie istoty reprezentacji spółki komandytowej i błędne określenie odpowiedzialności za reprezentację. Uzasadniając skargę Spółka wskazał, że SKO zupełnie pominęło ustalenie czy zasadnym było wybiórcze traktowanie podmiotu Spółki i niesprawiedliwe wobec ustalenia wymiaru stawki podatku w obliczu innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podobną, a nawet tożsamych, które są honorowane niższymi stawkami podatku od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Spółki, Kolegium zinterpretowało błędnie istotę znaczenia przepisów regulujących reprezentantów spółki komandytowej i uznało reprezentantów za osoby prawne, a tymczasem pozostają one osobami fizycznymi i reprezentują spółkę na zasadzie indywidualnej i subsydiarnej. Doprowadziło to do określenia mylnej odpowiedzialności spółki, a nie osób fizycznych ją reprezentujących i ponoszących faktycznie odpowiedzialność za pracę na rzecz Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy podatnikiem (właścicielem przedmiotowej nieruchomości) była spółka komandytowa prowadząca działalność gospodarczą w postaci placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku. Poza sporem było, że w dniu 22 sierpnia 2012 r. własność spornej nieruchomości została przeniesiona na Spółkę, której komplementariuszem w tym czasie była E. S., po zmianie umowy z dniem [...] r. aktualnym jej właścicielem pozostaje Spółka, której komplementariuszem jest F. C. od 16 stycznia 2018 r. Poza sporem było również, że w latach 2015-2017 podatek od tej nieruchomości ustalono pani E. S., przy czym decyzja dotycząca 2015 r. została w trybie wznowienia uchylona, a postępowanie podatkowe umorzono z uwagi przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę. Przedmiotowa nieruchomość składa się z dwóch działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe o symbolu "B". Na gruntach tych posadowiony był budynek główny mieszkalny i parterowy, co do których decyzją organu z [...] r. zatwierdzony został projekt budowlany oraz pozwolenie na rozbudowę istniejących budynków w związku ze zmianą sposobu użytkowania na Dom Opieki. W dniu 21 lipca 2014 r. zakończone zostały roboty budowlane, zaś decyzją z dnia [...] r. organ nadzoru budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie łącznika pomiędzy budynkami Domu Opieki. Bezsporne było także, że decyzją Wojewody Śląskiego z dnia [...] r. Spółka uzyskała zezwolenie na czas nieokreślony na prowadzenie działalności gospodarczej placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku pod nazwą A i wpisana została do rejestru takich placówek prowadzonego przez Wojewodę Śląskiego. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnikami spornego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Spółki nieposiadające osobowości prawnej to m.in. spółki osobowe prawa handlowego, o których mowa w K.s.h. Jedną z takich spółek jest spółka komandytowa (art. 1 § 2 K.s.h.) stanowiąca spółkę osobową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Spółka taka może we własnym imieniu nabywać prawa w tym własność nieruchomości i prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 i 2 K.s.h.). Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 K.s.h.). Firma spółki komandytowej powinna zawierać nazwisko jednego lub kilku komplementariuszy oraz dodatkowe oznaczenie "spółka komandytowa" (art. 104 § 1 K.s.h.). Spółkę reprezentują komplementariusze (art. 117 K.s.h.). Przedsiębiorcą jest osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przypisuje zależność prawną, wykonująca działalność gospodarczą, w tym wymienione w art. 8 § 1 K.s.h. Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej określa się wyższe stawki podatkowe. Odrębne stawki podatkowe dotyczą również gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej). Należy zgodzić się z poglądem, że "W przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje" (tak wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt 1089/20). Budynkiem mieszkalnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej może być budynek przeznaczony na hotel robotniczy, budynek wykorzystywany do świadczenia usług hotelowych dla osób eksmitowanych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I Sa/Po 976/19), czy wynajmowany turystom za odpłatnością (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 716/18). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 990/16, że "Budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatny dom opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretną usługę". Skoro w niniejszej sprawie ustalono, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w postaci placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku, a więc domu pomocy społecznej i do tej działalności wykorzystuje sporną nieruchomość budynkową i przedmiotowe budynki są zajęte na tę działalność, to tym samym fakt, iż służą one zaspokojeniu potrzeb bytowych ich mieszkańców nie wyłącza ich z opodatkowania jako związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Należy przy tym podkreślić, że sporne budynki zmieniły sposób użytkowania budynku (mieszkalnego) na dom opieki po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie łącznika między budynkami co nastąpiło w 2014 r. Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne budynki i grunty na których są położone były zajęte (związane) na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Należy też podkreślić, że podatnik nie kwestionował okoliczności faktycznych związanych z zajmowaniem budynków na potrzeby jego działalności gospodarczej czy też powierzchni podlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że podnoszona przez skarżącego okoliczność odmiennego opodatkowania innych podmiotów prowadzących działalność podobną do podatnika nie ma istotnego znaczenia w sprawie skoro jej przedmiotem była wyłącznie kwestia opodatkowania nieruchomości należących do podatnika, a nie innych podmiotów. Podobnie nieuprawnione było twierdzenie podatnika co do istoty reprezentacji spółki komandytowej i błędnego określenia odpowiedzialności za reprezentację. Organy podatkowe zasadnie opodatkowały jako podatnika Spółkę będącą właścicielem przedmiotowych nieruchomości, a nie osoby fizyczne Spółkę tę reprezentujące. W przypadku Spółki komandytowej jako spółki osobowej prawa handlowego podatnikiem podatku od nieruchomości jest ta spółka, a nie inne osoby, czy podmioty, w tym reprezentujące Spółkę czy ponoszące odpowiedzialność na podstawie przepisów K.s.h. Skoro w dacie wydania decyzji spółka funkcjonowała z danym komplementariuszem, to ta osoba była uprawniona do jej reprezentowania, zaś decyzja kierowana była do Spółki, a nie imiennie do tej osoby. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury czy prawa materialnego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie jej art. 151 skargę oddalił.