I SA/Gl 1669/04

Dnia 4 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi J. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 1, art. 9 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 ust. 13, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 917, poz. 176 z późniejszymi zmianami) oraz art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił J. i M. małżonkom B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w 1998 roku J. i M. B. rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego i dokonywali odliczeń od podatku wydatków poniesionych na jego budowę, a tym samym nabyli prawo do tzw. "dużej ulgi budowlanej". Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wojewoda [...] stwierdził nieważność decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia [...] roku, nr [...] o pozwoleniu na budowę budynku jednorodzinnego podatników. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w C. orzekł o nakazie rozbiórki tego budynku. W związku ze stwierdzeniem nieważności powołanej wyżej decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wojewoda [...], działając na podstawie art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, przyznał podatnikom odszkodowanie za rzeczywiste szkody poniesione z tytułu dotychczasowej realizacji w/w inwestycji. W 2003 roku podatnicy podnieśli wydatki na budowę identycznego budynku, realizowanego według tego samego projektu, ale na innej działce i na podstawie innego pozwolenia na budowę. Pismem z dnia [...] 2004 roku J. i M. B. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z zapytaniem : - czy od kwoty przyznanego im odszkodowania muszą odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych, - czy dotychczas odliczone przez nich kwoty w ramach dużej ulgi budowlanej muszą zostać zwrócone, - czy utracili prawo do w/w ulgi. Pismem z dnia [...] 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, udzielił J. i M. B. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w której wskazał, że : - odszkodowanie przyznane podatnikom nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - kwoty uprzednio odliczone przez nich w związku z korzystaniem z dużej ulgi budowlanej podlegają zwrotowi, - podatnicy utracili prawo do dalszych odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Po uzyskaniu informacji z Ministerstwa Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił powołane wyżej pismo organu pierwszej instancji w części dotyczącej obowiązku zwrotu uprzednio odliczonych kwot w ramach dużej ulgi budowlanej, stwierdzając iż podatnicy nie mają takiego obowiązku. W pozostałym zakresie potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zawarte w piśmie z dnia [...] 2004 roku. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych za 2003 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając iż utracili oni prawo do korzystania z niewykorzystanej części dużej ulgi budowlanej, gdyż prawo takie przysługuje – zgodnie z przepisami ustawy podatkowej – jedynie osobom ponoszącym wydatki na kontynuację danej inwestycji, a nie rozpoczynającym nową inwestycję. W odwołaniu od tej decyzji J. i M. B. podnieśli, iż prowadzona przez nich budowa budynku mieszkalnego jest kontynuacją poprzedniej inwestycji, której nie z ich winy, a jedynie z powodu niekompetencji organów administracyjnych, nie mogli dalej kontynuować. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 134, poz. 1509), podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku, przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo od odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuacje danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż podatnicy nabyli prawo do "dużej ulgi budowlanej" w związku z budową budynku mieszkalnego położonego w C. przy ulicy A, której to budowy – w związku z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. o nakazie rozbiórki – nie ukończyli. Natomiast w 2003 roku rozpoczęli oni według tego samego projektu budowlanego budowę innego budynku mieszkalnego położonego w Z. przy ulicy B. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż wobec całkowitej zmiany lokalizacji inwestycji po dniu 31 grudnia 2001 roku, postanowienia art. 4 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż podatnicy nie kontynuowali tej samej inwestycji tj. budowy rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 roku. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, zapewniając podatnikom czynny udział w tym postępowaniu. Szczegółowo też ustosunkował się do zarzutu "niezgodnego z prawem" pobrania od podatników opłaty skarbowej od odwołania, wskazując w tym zakresie na uregulowania zawarte w art. 1 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 86, poz. 960 z późniejszymi zmianami). W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. i M. B. szczegółowo przedstawili dotychczasowy przebieg sprawy oraz wskazali, iż : - zaskarżona decyzja wydana została "w sposób nie pozostający w zgodności z zasadami sprawiedliwości, a głównie z zasadą zaufania obywateli do organów władzy", - nie utracili prawa do korzystania z niewykorzystanej części dużej ulgi budowlanej, gdyż prowadzona przez nich inwestycja nie jest nową, a jedynie kontynuacją poprzedniej inwestycji tj. w dalszym ciągu budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sporny problem w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym w 2003 roku miała miejsce – w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej – kontynuacja inwestycji (budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego), zapoczątkowanej przez podatników w 1998 roku. Ustalony w drodze postępowania podatkowego stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, iż w 1998 roku J. i M. B. rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego i dokonywali odliczeń od podatku wydatków poniesionych na jego budowę, a tym samym nabyli prawo do "dużej ulgi budowlanej". Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wojewoda [...] stwierdził nieważność decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia [...] roku, nr [...] o pozwoleniu na budowę wyżej wymienionego budynku podatników. Z kolei decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w C. orzekł o nakazie rozbiórki tego budynku. W związku ze stwierdzeniem nieważności powołanej wyżej decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wojewoda [...], działając na podstawie art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, przyznał podatnikom odszkodowanie za rzeczywiste szkody poniesione z tytułu dotychczasowej realizacji w/w inwestycji. W 2003 roku podatnicy podnieśli wydatki na budowę identycznego budynku, realizowanego według tego samego projektu, ale na innej działce i na podstawie innego pozwolenia na budowę. W ocenie podatników poniesione przez nich w 2003 roku wydatki na budowę budynku mieszkalnego ([...] złotych), stanowiły kontynuację inwestycji zapoczątkowanej w 1998 roku. Sąd podziela pogląd skarżących, nie zgadzając się zarazem ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, iż poniesione przez podatników w 2003 roku wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] złotych nie stanowiły "dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji", zapoczątkowanej w 1998 roku, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 z późniejszymi zmianami). Art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176, z późniejszymi zmianami) przewidywał możliwość zmniejszenia podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na : a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Powyższy przepis wprowadzał więc ulgę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowaną wszakże koniecznością poniesienia przez podatnika wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, które podzielono na siedem kategorii, określonych oddzielnymi jednostkami redakcyjnymi (lit. a – g). Każda z powyższych kategorii wydatków (inwestycji, nakładów inwestycyjnych) stanowiła podstawę oddzielnej ulgi podatkowej, której wysokość określana była zgodnie z zasadami ustalonymi w art. 27a ust. 2 – 17. Zatem zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego były przed 1 stycznia 2002 roku przedmiotem dwóch odrębnych ulg : 1) zakup gruntu regulowany był art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a., 2) wydatki na budowę budynku mieszkalnego przez art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b. Powyższy przepis, a co za tym idzie również warunki zastosowania ulgi podatkowej, zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2002 roku przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509). Ustawodawca uwzględnił jednak w powyższej ustawie przepis przejściowy (art. 4 ust. 2), stosownie do którego podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku, przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku. Podatnik, chcąc zatem skorzystać z warunków ulgi podatkowej, przewidzianych do końca roku 2001 roku, winien wykazać, iż po tej dacie (nie później niż do 31 grudnia 2004 roku) poniósł dalsze wydatki na kontynuację danej inwestycji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "danej inwestycji" wskazuje, iż jego zamiarem było powiązanie wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 roku z określoną kategorią (jedną lub większą liczbą) wydatków (nakładów inwestycyjnych) wyszczególnionych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a – g (w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku), a poniesionych przed w/w datą. Na uwagę zasługuje fakt, iż tenże ustawodawca odróżnił ulgę inwestycyjną od ulgi na zakup działki. Z tych też względów, biorąc pod uwagę istotę zastosowanego przywileju, na którą wielokrotnie zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podnieść, iż cechą rozpatrywanej ulgi jest ponoszenie nakładów na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Biorąc pod uwagę okoliczności zaniechania inwestycji na pierwotnie nabytej nieruchomości gruntowej i konieczność jej kontynuacji na nowej działce gruntu, oparcie się wyłącznie na wykładni językowej przepisu (mogłoby to wskazywać na konieczność zachowania tożsamości działki na której rozpoczęto realizację inwestycji, aż do jej zakończenia), pozostawałoby w sprzeczności z wyrażonymi w Konstytucji R.P. zasadami pewności i sprawiedliwości. Sąd uznał w rozpatrywanej sprawie priorytet wymienionych zasad konstytucyjnych, co pozwala na tezę, iż w opisywanych warunkach "kontynuacją inwestycji" będą również nakłady ponoszone na inną nieruchomość gruntową, niż ta na której rozpoczęta została inwestycja, jeżeli prowadzenie inwestycji na pierwszej działce okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od podatnika (np. siła wyższa). W doktrynie eksponowany jest pogląd, iż w wykładni prawa podatkowego należy dążyć do uzyskania swego rodzaju kompromisu pomiędzy dwoma podstawowymi wartościami, jakie powinno ono realizować, a wynikającymi z zasady pewności prawa oraz zasady sprawiedliwości (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe. C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 108). W przedmiotowej sprawie wymienione zasady decydują o konieczności uwzględnienia racji podatników, którzy z przyczyn od siebie zupełnie niezależnych nie mogli kontynuować inwestycji na nieruchomości gruntowej, na której ją rozpoczęli. W świetle powyższych wywodów należy zatem uznać, iż skarżący nie mogąc ukończyć rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego (decyzja Wojewody [...] stwierdzająca nieważność decyzji Burmistrza Miasta C. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. o nakazie rozbiórki tego budynku) i ponosząc w 2003 roku nakłady na inną nieruchomość gruntową, kontynuowali – zdaniem Sądu – inwestycję rozpoczętą w 1998 roku, a więc przysługiwało im, zgodnie z art. 4 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych w 2003 roku na kontynuację tej inwestycji. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący braku pouczenia podatników w decyzji pierwszoinstancyjnej o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż argumenty organu odwoławczego w tym zakresie (bez potrzeby ich powtarzania) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi oraz koszty przejazdu do sądu, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.