I SA/Gl 1672/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia T. K. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatnika w tym podatku za 2008 r. wynikających z deklaracji PIT-36. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy powołały w szczególności przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 29 kwietnia 2009 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu (straty) w 2008 r. z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Podatku tego w zadeklarowanej wysokości skarżący nie uiścił, skutkiem czego powstała zaległość podatkowa, dochodzona przez wierzyciela w drodze egzekucyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...]. W dniu 24 kwietnia 2019 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu (straty) w 2018 r., z wykazaną nadpłatą w kwocie [...]. Nadpłata ta, postanowieniem z [...] r., została zaliczona z urzędu przez organ I instancji na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., stosownie do art. 76a § 1 O.p. Na należność główną organ zaliczył [...] zł, a na odsetki za zwłokę [...] zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła zażalenie podnosząc, że 1 kwietnia 2016 r. weszła w życie ustawa z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci (Dz. U. z 2018 r., poz. 2134). Zdaniem strony świadczenia uzyskiwane na podstawie tej ustawy powinny być chronione przed zajęciem w toku postępowania egzekucyjnego. Wyłączenie świadczenia wychowawczego spod egzekucji administracyjnej umożliwia m.in. art. 10 § 4 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), co – jak argumentował podatnik - potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z 18.06.2018 r. sygn. I SA/Ol 273/18. W tej sytuacji organ powinien uchylić czynności egzekucyjne i dokonać zwrotu niesłusznie zajętej kwoty świadczenia wychowawczego wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wyjaśnił, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z deklaracji podatkowej PIT-36 za 2008 r. i jest wymagalna. Wprawdzie podatnik wystąpił o udzielenie ulgi podatkowej i organ I instancji, uwzględniając wniosek strony, decyzją z [...] r. rozłożył na raty spłatę w/w zaległości za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, jednak skarżący układu ratalnego nie zrealizował. Nie doszło też do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniały przesłanki zawieszające oraz przerywające bieg terminu przedawnienia. Mianowicie toczyło się w tej sprawie także postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z [...] r. zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z [...] r. sygn. akt [...]. Nadto zaległość stanowiła przedmiot egzekucji administracyjnej, w toku której doszło m.in. do wyegzekwowania w dniu [...] r. części zaległej kwoty, dalej do zajęcia prawa majątkowego (wynagrodzenia za pracę) w dniu [...] r. i w dniu [...] r., czy egzekucji z rachunku bankowego w dniu [...] r. W tym stanie rzeczy, jak argumentował organ odwoławczy, skoro w dacie zarachowania nie jest wątpliwe istnienie wymagalnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami ani nie jest sporna nadpłata, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Dyrektor Izby dodał, nie podzielając zarzutów zażalenia, że istnieją prawne podstawy aby zająć cały zwrot nadpłaty, w tym w części pochodzącej z tzw. ulgi prorodzinnej, i to bez względu na to, czy ta powstała w wyniku odliczenia jej od podatku do wysokości pobranej zaliczki (pomniejszonej o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne), czy też wynika z różnicy pomiędzy kwotą przysługującego odliczenia z tytułu ulgi na dzieci, a kwotą odliczoną w zeznaniu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że kwota ulgi na dzieci przysługuje nie dziecku, ale rodzicowi i nie podlega żadnej szczególnej ochronie. Nie jest też wymieniona w art. 10 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji obowiązkiem organu było zarachowanie tejże nadpłaty na przedmiotową zaległość podatkową. W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie, a także o uchylenia postanowienia je poprzedzającego, o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, zwrot nadpłaty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: - art. 73 § 2 pkt 1 poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie wypłaceniu nadpłaty podatku w wysokości [...] zł, pomimo jej powstania w tej wysokości; - art. 77 § 1 pkt 5 poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na nie dokonaniu zwrotu przedmiotowej nadpłaty w ustawowym terminie; 2. naruszenie przepisów postępowania - ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej zwana: u.p.e.a.), jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 26 § 5 w zw. z art. 32 poprzez ich niezastosowanie i przekazanie poborcy skarbowemu kwoty nadpłaty, pomimo braku podstawy prawnej do dokonania tej czynności, tj. nie dysponowania przez poborcę potwierdzeniem doręczenia tytułu wykonawczego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący w szczególności zakwestionował deklaracje podatkowe złożone do urzędu skarbowego, a także wstawione na ich podstawie tytuły wykonawcze. Podniósł m.in., że o zaległościach podatkowych dowiedział się dopiero po wydaniu przez [...] Urząd Skarbowy w C., na jego wniosek, uwierzytelnionych kopii deklaracji PIT-36 za 2008 i 2009 rok oraz tytułów wykonawczych o numerach [...] z [...] r. i [...] z [...] r. Twierdzi, że na w/w deklaracjach podatkowych nie figuruje jego podpis. Również wnioski o ulgę podatkową nie zostały przez niego podpisane. Co więcej, organ doręczał stronie korespondencję, w tym tytuły wykonawcze, na niewłaściwy adres, pomimo kilkakrotnie zgłaszanej zmiany adresu. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwości czy i w jakiej dacie doręczono zobowiązanemu tytuły wykonawcze będące podstawą zajęcia. Jak argumentował skarżący, w siedzibie organu egzekucyjnego w dniu [...] r. odebrał kserokopie tytułów, jednak okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż doręczenie kserokopii tytułów wykonawczych nie spełnia przestanki z art. 26 § 5 u.p.e.a. i tym samym nie pozwala na przyjęcie, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dalej skarżący podniósł, że aby dokonać zaliczenia wpłaty i nadpłaty na zaległość podatkową, zarówno należność jak i zobowiązanie muszą istnieć. W istocie w zeznaniu podatkowym za 2018 r. wykazano nadpłatę podatku w wysokości [...] zł, której organ podatkowy nie zakwestionował. Jednakże zaliczenie tej kwoty na poczet zaległego podatku dochodowego i odsetek za 2008 rok nastąpiło po okresie przedawnienia. Skarżący argumentował także, że nadpłata podatku dochodowego powstała ze względu na skorzystanie z ulgi na dziecko i miała być w całości przeznaczona na potrzebne leki dla córki. Do skargi załączył skarżący załączniki mające potwierdzać zasadność zgłaszanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kontroli Sądu poddane zostało zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na zaległość w tym podatku za 2008 r. Tylko zatem prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego zaliczenia mogła być przedmiotem oceny Sądu. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznacza natomiast przedmiot zaskarżonego aktu. Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne argumenty i zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego, czy też podważające deklarowanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei w myśl art. 76 § 2 O.p., w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. Stosownie do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak z powyższego wynika, w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. Zaliczenie to następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie jedynie potwierdza dokonane z mocy prawa zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i dokumentuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika - dokumentuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego wydanego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2022/12). Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Jak wynika z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie, nadpłata u skarżącego powstała w dniu 24 kwietnia 2019 r., kiedy to złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2018 r. z wykazaną różnicą między sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym - w wysokości [...] zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z akt sprawy wynika, że w dacie powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Mianowicie w dniu 29 kwietnia 2009 r. podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu (straty) w 2008 r. z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł i podatku tego w zadeklarowanej wysokości nie uiścił. Wprawdzie podatnik twierdzi, że powyższej deklaracji nie podpisał ani nie złożył, jednak w żaden sposób nie wykazał, że dokonując rozliczenia podatku złożył inną (właściwą) deklarację za 2008 r., a organ fakt ten pominął dokonując przedmiotowego zarachowania. Nie zaoferował też skarżący dowodów wskazujących na wyeliminowanie w/w deklaracji z obrotu prawnego. Należało w tej sytuacji przyjąć, że istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i organ miał obowiązek zaliczyć na jej poczet nadpłatę w tym podatku za 2018 r. Zarzutów skargi w w/w zakresie Sąd uwzględnić nie mógł. Podkreślić trzeba, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (w tym zaległych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Jednakże skoro –tak jak w rozpoznawanej sprawie - jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Mianowicie istnienie nadpłaty nie jest sporne i nie budzi wątpliwości Sądu. Brak także podstaw do kwestionowania w tym postępowaniu zaległości podatkowej. Organ wyjaśnił, i Sąd stanowisko to podziela, że zaległość podatkowa za 2008 r. wynika z deklaracji PIT-36 złożonej 29 kwietnia 2009 r. Zobowiązanie za ten okres, wbrew zarzutom skargi, nie uległo przedawnieniu do czasu przedmiotowego zarachowania. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji trafnie wyjaśnił, iż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z deklaracji podatkowej PIT-36 za 2008 r. i jest wymagalna. W celu jej dochodzenia prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. nr [...], w toku którego stosowano środki egzekucyjne, w tym [...] r. (także [...] r.) zajęto wynagrodzenia za pracę, [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Ponadto [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe dot. przedmiotowej zaległości za 2008 r., zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z [...] r. sygn. akt [...]. Wystąpiła zatem przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, a później w/w przesłanki przerywające bieg tego terminu, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 O.p. Już z tych przyczyn zarzuty dot. przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie mogły zostać uwzględnione (niezależnie od decyzji organu I instancji z [...] r. o rozłożeniu w/w zaległości na raty, na którą to okoliczność organ odwoławczy powołał się w swoim postanowieniu, a która także zawiesza bieg terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 2 pkt 1 O.p. – Sąd do tej okoliczności się nie odnosi, gdyż przesłanka ta miałaby zaistnieć w okresie już trwającego zawieszenia biegu terminu, przy czym organ nie przedłożył w tym zakresie stosownych dowodów; nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy). Zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego, jak już wyżej zaznaczono, wykraczają poza ramy tej sprawy. W tym stanie rzeczy nadpłata podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet istniejącej zaległości podatkowej (art. 76 § 1 O.p.), proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.), o czym prawidłowo orzekły organy obu instancji. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia przedmiotowej nadpłaty za 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku na zaległość podatkową tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. W istocie zawiadamia podatnika, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na konkretną zaległość podatkową. Postanowienie to nie konstytuuje powyższego stanu prawnego, stąd jego podważanie powinno nastąpić w innym trybie postepowania. Czyni to zarzuty skargi w w/w zakresie niezasadnymi. Z tych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.