II FSK 2022/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 319/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r. r., sygn. akt I SA/Łd 319/12 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 maja 2011 r. Nr [...]. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Łodzi, był następujący: Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 maja 2011 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 40.524 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 1 kwietnia 2010 r. przez "D." Spółkę z o.o. z siedzibą Z. z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 3.341 zł oraz podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 37.183 zł. Podstawą wydania postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Pismem z dnia 2 lutego 2010 r. pełnomocnik "D." Spółki z o.o. z siedzibą Z., działając na podstawie art. 25 ust. 6-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.") poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w wysokości 3.341,00 zł. Wskazał przy tym, że podatek dochodowy za rok 2008 stanowił kwotę 40.097,00 zł. Pismo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 26 lutego 2010 r. Następnie w dniu 1 kwietnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego przez "D." Spółkę z o.o. dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., złożone przez jej pełnomocnika, w którym wykazano nadpłatę w kwocie 40.524,00 zł. Natomiast w dniu 26 kwietnia 2010 r. "D." Spółka z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w L. deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc marzec 2010 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.511,00 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na poczet ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. zaliczył nadpłaty w tym podatku w łącznej kwocie 19,00 zł, wydając w tym zakresie postanowienia z dnia 15 czerwca 2010 r. o numerach: - [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty z dnia 29.09.2009 r. w kwocie 1,00 zł, - [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty z dnia 31.12.2009 r. w kwocie 8,00 zł, - [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty z dnia 25.02.2010 r. za miesiąc styczeń 2010 r. (wynikającej z korekty deklaracji VAT-7) w kwocie 10,00 zł. Wskazane postanowienia doręczono stronie w dniu 23 czerwca 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość "D." Spółki z o.o. w Z., w celu likwidacji majątku dłużnika. Natomiast w dniu 17 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie nr [...] "z dnia 10.05.200r.", w którym wskazał, że "nadpłata z dnia 01.04.2010 r. w kwocie zł/gr 40.524,00 została zaliczona na poczet: - VAT – podatek od towarów i usług za okres 3/10 - kwota 37.183,00, - CIT – podatek dochodowy od osób prawnych za okres 3/10 - kwota 3.341,00". W wyniku rozpatrzenia zażalenia Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. "D." na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniu 9 maja 2011 r. postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 40.524,00 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 1 kwietnia 2010 r. zeznania rocznego (CIT-8) za 2009 r., na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. - kwoty 3.341,00 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. - kwoty 37.183,00 zł. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 16.05.2011 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p.") w związku z art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 176, poz. 1361 ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.n.") poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i dokonanie zwrotu nadpłaty na rzecz Syndyka Masy Upadłości "D." Spółka z o.o. w Z, obszernie uzasadniając w tym względzie swoje stanowisko i przywołując na jego poparcie liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 62 § 1, a także art. 76a § 2 pkt 1 O.p., wyjaśnił, że poza sporem w sprawie pozostaje data powstania i wysokość nadpłaty. Nadpłata ta bowiem, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., powstała w dniu złożenia zeznania rocznego, tj. dnia 1 kwietnia 2010 r. W ocenie organu kwestii spornej nie stanowi także fakt istnienia po stronie "D." Spółki z o.o. zobowiązań podatkowych za miesiąc marzec 2010 r., na poczet których ww. nadpłatę zaliczono. Zarówno nadpłata w kwocie 40.524,00 zł, jak i zobowiązania podatkowe za miesiąc marzec 2010 r. (w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług), powstały przed dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki z o.o. "D.". Upadłość tę Sąd Rejonowy w P. ogłosił bowiem postanowieniem z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt [...]. Skoro zatem na Spółce z o.o. "D." ciążyły zobowiązania za miesiąc marzec 2010 r. z tytułu podatków: od towarów i usług oraz dochodowego od osób prawnych i jednocześnie Spółce przysługiwała nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (wynikająca z zeznania rocznego CIT-8), to, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. - z mocy samego prawa nastąpiło zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet istniejących zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, zaliczenie to, stosownie do uregulowań zawartych w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., nastąpiło z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem 1 kwietnia 2010 r., w którym Spółka z o.o. "D." (nie będąca jeszcze w upadłości) złożyła zeznanie roczne (CIT-8) za 2009 r. Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., wydając postanowienie z dnia 9 maja 2011 r., wypełnił ciążący na nim prawny obowiązek wynikający z art. 76a § 1 O.p. W postanowieniu tym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że orzeczenie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zobowiązania podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Wyjaśnił przy tym, iż zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zobowiązań podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet tych zobowiązań. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty, w ocenie organu, istotne jest to, aby zobowiązania, na poczet których ma zostać zarachowana nadpłata, istniały w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., nie ma jednak w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ odwoławczy dodał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, jednakże dzień wydania postanowienia (jak również data jego doręczenia stronie) nie jest - wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - dniem dokonania zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie to bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty. Zdaniem organu, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.02.2006 r., sygn. akt. II FSK 1053/06, LEX 193104 oraz WSA w Łodzi z dnia 13.03.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 70/08, LEX 467950, WSA w Krakowie z dnia 3.02.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1585/08, LEX 504663 oraz WSA w Warszawie z dnia 26.10.2009 r., sygn. akt SA/Wa 519/09). Wychodząc z powyższych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za bezzasadny zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 61 p.u.n. Przywołując następnie treść art. 61 i art. 63 p.u.n. organ odwoławczy stwierdził, że z regulacji tych wynika jednoznacznie, iż aby majątek upadłego wszedł do masy upadłości, koniecznym jest istnienie tego majątku w dniu ogłoszenia upadłości bądź jego nabycie w toku postępowania upadłościowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, przedmiotowa nadpłata w wysokości 40.524,00 zł (będąca składnikiem majątku Spółki z o.o. "D.") powstała przed datą ogłoszenia upadłości, tj. w dniu 1 marca 2010 r., a ponadto - z uwagi na dokonane z mocy prawa zaliczenie wskazanej nadpłaty (w dniu jej powstania) na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiąc marzec 2010 r. - nadpłata ta nie istniała w dniu ogłoszenia upadłości, czyli w dniu 13 września 2010 r., a tym samym nie weszła w skład masy upadłości ww. Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podzielił przy tym, co do zasady, stanowisko pełnomocnika strony, iż przepisy p.u.n. stanowią lex specialis w odniesieniu do O.p., co w konsekwencji powoduje, że po ogłoszeniu upadłości niemożliwym jest zaspokojenie należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości przy zastosowaniu art. 76 § 1 O.p. Jednakże w ocenie organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazała, aby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 76 § 1 O.p. (formułujących zasadę zwrotu pośredniego nadpłaty) miało miejsce po ogłoszeniu upadłości Spółki z o.o. D.. Na powyższe postanowienie Syndyk Masy Upadłości "D." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając to postanowienie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, Syndyk zarzucił wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego z naruszeniem: 1. art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 61 p.u.n. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku, 2. art. 76a § 1 O.p. przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego oraz przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. W uzasadnieniu Syndyk wskazał, że zaliczenie nadpłaty wymaga wydania postanowienia (stosownie do art. 76a § 1 O.p., a wcześniej do uchylonego art. 273 § 1 pkt 2 lit. b tej ustawy) i dopiero to postanowienie stanowi podstawę do dokonania operacji zarachowania "wierzytelności na poczet długu". Pełnomocnik skarżącego wskazał, że na mocy wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji O.p., która m.in. uchyliła art. 273 tej ustawy oraz wprowadziła art. 76, ustawodawca ostatecznie przesądził istniejący w doktrynie spór co do procesowego lub materialnoprawnego charakteru regulacji zawartej w art. 76a ww. ustawy. W konkluzji wskazał, że wobec przedstawionych przez niego okoliczności odmienna interpretacja art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. jest wykładnią contra legem i nie znajduje oparcia ani w literalnym brzmieniu art. 76 § 1 tej ustawy, ani też nie uzasadniają jej względy celowościowe lub historyczne. Ponadto Skarżący wskazał, że po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie O.p., a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. Wskazał przy tym na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii oraz stwierdził, że przepisy p.u.n. mają szczególny charakter w stosunku do O.p. 3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że problem prawny, który pojawił się w tej sprawie, dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, związany jest z relacją przepisów p.u.n. do przepisów O.p. regulujących zaspokajanie zaległości podatkowych poprzez zaliczanie na ich poczet pojawiających się nadpłat, a zatem dotyczy pytania, czy, a jeżeli tak, to w jakim stopniu postawienie określonego podmiotu w stan upadłości wyłącza lub ogranicza możliwość działania przez organ podatkowy z urzędu, polegającego na zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Po drugie, dotyczy wykładni art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., a w szczególności znaczenia i funkcji pełnionej przez postanowienie wydawane przez organ podatkowy o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. WSA w Łodzi podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepisy p.u.n. mają charakter szczególny w stosunku do przepisów O.p., czego konsekwencją jest m.in. to, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do zaliczania nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej, a zatem z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe. WSA w Łodzi podkreślił, że przepisy prawa podatkowego przewidują różne sposoby zaspokajania podatkowych należności publicznoprawnych. Jednym z tych sposobów pozwalających na uniknięcie konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest możliwość zaliczenia powstałej nadpłaty podatkowej na poczet istniejącej zaległości podatkowej lub na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Jednakże Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował przedstawionego w decyzji stanowiska, że takie zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową lub też na poczet bieżących zobowiązań podatkowych następuje cyt. "z mocy samego prawa", a organ podatkowy, wydając wymagane prawem postanowienie, stwierdza tylko "powstałe, zaistniałe, dokonane ex lege zaliczenie". Przede wszystkim z żadnego przepisu O.p. nie wynika, aby takie zaliczenie nadpłaty następowało z mocy samego prawa, niejako automatycznie z chwilą pojawienia się nadpłaty. W ocenie WSA w Łodzi w art. 76 § 1 O.p. mowa jest o zaliczeniu nadpłaty z urzędu, a nie o zaliczeniu z mocy samego prawa. Użyte w art. 76 § 1 O.p. wyrażenie "nadpłaty ...podlegają zaliczeniu z urzędu..." nie oznacza, że dzieje się to z mocy prawa, lecz oznacza, że organ ma obowiązek przeprowadzić stosowne postępowanie w celu określenia wielkości i momentu powstania nadpłaty oraz wielkości zaległości podatkowej, ewentualnie ilości zaległości podatkowych i terminów ich płatności, oraz wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, niezależnie od jakiejkolwiek inicjatywy podatnika. W ocenie WSA w Łodzi prawidłowość powyższego wniosku wynika też m. in. z drugiej części § 1 powołanego wyżej artykułu. Ustawodawca przewidział bowiem, że w razie braku zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę oraz braku bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o ich zaliczenie w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot nadpłaty wymaga aktywności (choć nie w formie postanowienia) organu podatkowego, podjęcia czynności faktycznej, dokonania przelewu pieniędzy na rachunek podatnika lub przelewu gotówki, po wcześniejszym jednak sprawdzeniu, czy podatnik nie wnioskował o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednakże sformułowanie "z urzędu" użyte dwukrotnie w analizowanym przepisie oznacza w obu sytuacjach to samo, a mianowicie, że organ ma obowiązek przeprowadzić określone w przepisie działania. Nie może ich zaniechać, ani nie może postąpić inaczej, np. dokonać zwrotu nadpłaty, mimo istnienia zaległości podatkowej. WSA w Łodzi przyjął, że bez wydania postanowienia zgodnie z art. 76a O.p. nie dochodzi do zaliczania nadpłaty na zaległość podatkową lub na bieżące zobowiązanie podatkowe. Postanowienie organu powoduje zaliczenie nadpłaty, a nie jedynie potwierdza fakt zaistniały z mocy samego prawa. Skoro postanowienie będące aktem administracyjnym wywołuje skutki prawne, to znaczy, że do zaliczenia nadpłaty nie dochodzi bez tego postanowienia, czyli nie dochodzi z mocy samego prawa. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadku nadpłaty powstającej z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym, co wynika z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 O.p. Należy więc przyjąć, że do zaliczenia nadpłaty w tej sprawie w podatku dochodowym za 2009 r. na poczet wskazanych w zaskarżonym postanowieniu należności podatkowych doszło dopiero w wyniku i na skutek wydania stosownego postanowienia organu podatkowego z dnia 9 maja 2011 r., ale z momentem powstania nadpłaty, czyli z dniem złożenia zeznania rocznego. WSA w Łodzi podkreślił, że argumentem przeciwko przedstawionej wyżej wykładni art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. nie jest też sposób sformułowania przepisów, w szczególności pierwszego z nich, poprzez użycie strony biernej – "nadpłaty ... podlegają zaliczeniu z urzędu...". Skoro w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje się postanowienie, to ten akt administracyjny organu podatkowego wywołuje skutek w postaci zaliczenia nadpłaty, chociaż z datą wsteczną. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że po ogłoszeniu upadłości Spółki "D." możliwe było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na należności podatkowe. Nadpłata w podatku dochodowym za 2009 r. istniała bowiem nadal w chwili ogłoszenia upadłości, skoro do tej daty nie zostało wydane postanowienie o jej zaliczeniu na poczet zaległości. Z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki "D." organ podatkowy stracił uprawnienie do zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe w trybie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. Konsekwencją stanowiska, że przepisy p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do O.p. jest to, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do zaliczenia nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej, co oznacza, że po ogłoszeniu upadłości nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, czyli wierzytelność powstałą przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. WSA w Łodzi podkreślił, że zgodnie z art. 52 p.u.n. data wydania postanowienia o upadłości jest datą upadłości, a z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 p.u.n. Z uwagi na charakter masy upadłości, która ma służyć zaspokojeniu wierzycieli, w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego (zob. F. Zedler, Komentarz do art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011). W skład masy upadłości wchodzi zatem wierzytelność upadłego wobec organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatkowej powstała przed ogłoszeniem upadłości i istniejąca w tym dniu. Dodatkowo WSA w Łodzi wskazał, że przepisy p.u.n. przewidują zaspokajanie należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, a podatki zalicza się do kategorii trzeciej. W konsekwencji wyżej poczynionych ustaleń WSA w Łodzi stwierdził, że zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej także przed tą datą nadpłaty, mogą być zaspokojone tylko w trybie p.u.n. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mają możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości lub na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w trybie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. WSA w Łodzi pokreślił, że przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe powodowałoby niemożliwą do akceptacji sytuację. Syndyk masy upadłości na podstawie dokumentacji przejętej przez upadłego zaliczałby wierzytelność z tytułu nadpłaty podatkowej do masy upadłości, bo przecież nie miałby podstawy do uznania, że nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, skoro postanowienie organu podatkowego w trybie art. 76a O.p. do chwili ogłoszenia upadłości nie zostało wydane. Jednocześnie organ podatkowy w takiej sytuacji zaliczałby nadpłatę, traktowaną w postępowaniu upadłościowym jako część masy upadłości, na poczet zaległości lub na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, co oznaczałoby, że organ podatkowy ingerowałby bez podstawy prawnej w przebieg postępowania upadłościowego. Z powyższych względów WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 141 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie: - że skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika następuje na podstawie postanowienia wydanego w tym przedmiocie, podczas gdy już z dniem powstania nadpłaty powstają skutki w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, na poczet którego nadpłatę tę zaliczono, niezależnie od terminu wydania i doręczenia postanowienia; - postanowienie organu wywołuje skutek w postaci zaliczenia nadpłaty, co jest równoznaczne z nadaniem mu charakteru konstytutywnego, podczas gdy postanowienie to jest aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma ono znaczenia materialnego, nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Postanowienie to nie wygasza więc zobowiązania podatkowego, stwierdza jedynie, że z dniem zaliczenia tj. z dniem powstania nadpłaty zobowiązanie podatkowe wygasa. Błędna wykładnia w/w przepisów w konsekwencji spowodowała niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 61 i 62 p.u.n. poprzez przyjęcie, iż po ogłoszeniu upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 13 września 2010 r., sygn. akt [...] nie jest możliwe wydanie przez organ podatkowy postanowienia potwierdzającego zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r., na istniejące w dacie powstanie nadpłaty 1 kwietnia 2009 r. zaległości podatkowe spółki pomimo, że zdaniem organu odwoławczego w dniu powstania nadpłaty, który w stanie faktycznym sprawy przypadał przed ogłoszeniem upadłości potwierdziło jedynie ten fakt. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji przyjmując, że organ podatkowy naruszył prawo materialne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej także przed tą datą nadpłaty, mogą być zaspokojone tylko w trybie p.u.n. pomimo, że w dacie ogłoszenia upadłości zobowiązanie spółki nie istniało, gdyż wygasło w dacie powstania nadpłaty. Fakt ten potwierdził organ podatkowy w wydanym postanowieniu zawartym w aktach sprawy. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżone postanowień raz poprzedzone postanowienie organu I instancji zamiast oddalić skargę w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu była uzasadniona. 5. W sprawie bezsporne jest, że zarówno zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. jak i nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 powstały przed ogłoszeniem upadłości Spółki, natomiast postanowienie z dnia 9 maja 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z na te zaległości podatkowe (utrzymane w mocy postanowieniem z 10 stycznia 2012 r.) zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt [...]). Strony nie kwestionują także wysokości nadpłaty oraz zobowiązań podatkowych oraz momentu ich powstania. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego. 6. Zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 72-80). Stosownie do art. 73 O.p. nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1) O.p. zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania nadpłaty. 7. Zgodnie z podzielanym przez sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem p.u.n. Obowiązujące przepisy p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w O.p. jak i w p.u.n., w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. 8. Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny"" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek (ibidem). Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (pkt 13 uzasadnienia). Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone powyższe stanowisko. Należy również podkreślić, że w sprawie o sygn. akt II FSK 2582/11 stan faktyczny był analogiczny do rozpatrywanej sprawy tj. zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata, która została zaliczona na poczet tej zaległości podatkowej powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika. Jednocześnie do rozpatrywanej sprawy nie znajdują zastosowania przytoczone przez Skarżącego poglądy NSA wyrażone w wyroku z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05, bowiem wyrok ten zapadł w stanie faktycznym odmiennym od rozpatrywanej sprawy, tj. w sytuacji faktycznej, w której nadpłata powstała już po dacie ogłoszenia upadłości podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości. W ocenie NSA deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. 9. Zasadne zatem były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że po dniu ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, w której zarówno nadpłata, jak i zobowiązanie podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, a postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).