I SA/Łd 319/12

Dnia 4 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi syndyka masy upadłości A Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 319/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 40.524 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 1 kwietnia 2010 r. przez "A" Spółkę z o.o. z siedzibą Ż. zeznania rocznego (CIT-8) za 2009 r., na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 3.341 zł oraz podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 37.183 zł. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Pismem z dnia 2 lutego 2010 r. pełnomocnik "A" Spółki z o.o. z siedzibą Ż., działając na podstawie art. 25 ust. 6-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w wysokości 3.341,00 zł. Wskazał przy tym, że podatek dochodowy za rok 2008 stanowił kwotę 40.097,00 zł. Pismo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 26 lutego 2010 r. Następnie w dniu 1 kwietnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego przez "A" Spółkę z o.o. dochodu (poniesionej straty) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., złożone przez jej pełnomocnika, w którym wykazano nadpłatę w kwocie 40.524,00 zł. Natomiast w dniu [...] r. "A" Spółka z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc marzec 2010 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.511,00 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na poczet ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. zaliczył nadpłaty w tym podatku w łącznej kwocie 19,00 zł, wydając w tym zakresie postanowienia z dnia [...] r. o numerach: - [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty z dnia [...] r. w kwocie 1,00 zł, - [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty z dnia 31.12.2009 r. w kwocie 8,00 zł, - [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty z dnia 25.02.2010 r. za miesiąc styczeń 2010 r. (wynikającej z korekty deklaracji VAT-7) w kwocie 10,00 zł. Wskazane postanowienia doręczono stronie w dniu 23 czerwca 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość "A" Spółki z o.o. w Ż. , w celu likwidacji majątku dłużnika. Natomiast w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie nr [...] "z dnia [...]r.", w którym wskazał, że "nadpłata z dnia 01.04.2010 r. w kwocie zł/gr 40.524,00 została zaliczona na poczet: - VAT – podatek od towarów i usług za okres 3/10 - kwota 37.183,00, - CIT – podatek dochodowy od osób prawnych za okres 3/10 - kwota 3.341,00". W wyniku rozpatrzenia zażalenia Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. "A" na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 40.524,00 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 1 kwietnia 2010 r. zeznania rocznego (CIT-8) za 2009 r., na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. - kwoty 3.341,00 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. - kwoty 37.183,00 zł. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 16.05.2011 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 176, poz. 1361 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i dokonanie zwrotu nadpłaty na rzecz Syndyka Masy Upadłości "A" Spółka z o.o. w Ż., obszernie uzasadniając w tym względzie swoje stanowisko i przywołując na jego poparcie liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 62 § 1, a także art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 40.524,00 zł, wynikającej ze złożonego przez Spółkę w dniu [...] r. zeznania rocznego (CIT-8) za 2009 r., na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc marzec 2010 r. – kwoty 3.341,00 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. - kwoty 37.183,00 zł. Podkreślił przy tym, że poza sporem w sprawie pozostaje data powstania i wysokość powyższej nadpłaty. Nadpłata ta bowiem, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powstała w dniu złożenia zeznania rocznego, tj.(1.04.2010 r.). W ocenie organu kwestii spornej nie stanowi także fakt istnienia po stronie "A" Spółki z o.o. zobowiązań podatkowych za miesiąc marzec 2010 r., na poczet których ww. nadpłatę zaliczono, oraz to, że wskazane zobowiązania powstały: - w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - wskutek wyboru przez podatnika uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych w tym podatku za rok 2010 w wysokości 3.341,00 zł oraz braku zapłaty zaliczki za miesiąc marzec 2010 r., której termin płatności upłynął z dniem 20.04.2004 r., - w przypadku podatku od towarów i usług - w wyniku złożenia przez podatnika w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji dla potrzeb tego podatku (VAT-7) za miesiąc marzec 2010 r. oraz braku zapłaty wykazanej w tej deklaracji kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116.511,00 zł, której termin płatności upłynął z dniem 26.04.2010 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r. zmniejszyło się do kwoty 116.492,00 zł na skutek zaliczenia nadpłat z dnia: 29.09.2009 r., 31.12.2009 r. i 25.02.2010 r. w łącznej kwocie 19,00 zł oraz wydania w tym zakresie postanowień z dnia [...] r. o numerach:[...] , [...] i [...] . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z powyższego wynika, że zarówno nadpłata w kwocie 40.524,00 zł, jak i zobowiązania podatkowe za miesiąc marzec 2010 r. (w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług), powstały przed dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki z o.o. "A". Upadłość tę Sąd Rejonowy w P. ogłosił bowiem postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Skoro zatem na Spółce z o.o. "A" ciążyły zobowiązania za miesiąc marzec 2010 r. z tytułu podatków: od towarów i usług oraz dochodowego od osób prawnych i jednocześnie Spółce przysługiwała nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (wynikająca z zeznania rocznego CIT-8), to, zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z mocy samego prawa nastąpiło zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet istniejących zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, zaliczenie to, stosownie do uregulowań zawartych w art. 76a § 2 pkt 1 ww. ustawy, nastąpiło z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem 1.04.2010 r., w którym Spółka z o.o. "A" (nie będąca jeszcze w upadłości) złożyła zeznanie roczne (CIT-8) za 2009 r. Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., wydając postanowienie z dnia [...] r., wypełnił ciążący na nim prawny obowiązek wynikający z art. 76a § 1 cyt. wyżej ustawy. W postanowieniu tym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że orzeczenie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zobowiązania podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Wyjaśnił przy tym, iż zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zobowiązań podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet tych zobowiązań. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty, w ocenie organu, istotne jest to, aby zobowiązania, na poczet których ma zostać zarachowana nadpłata, istniały w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, nie ma jednak w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe. Ponadto organ odwoławczy dodał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, jednakże dzień wydania postanowienia (jak również data jego doręczenia stronie) nie jest - wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - dniem dokonania zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie to bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty. Zdaniem organu, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.02.2006 r., sygn. akt. II FSK 1053/06, LEX 193104 oraz WSA w Łodzi z dnia 13.03.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 70/08, LEX 467950, WSA w Krakowie z dnia 3.02.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1585/08, LEX 504663 oraz WSA w Warszawie z dnia 26.10.2009 r., sygn. akt SA/Wa 519/09). Wychodząc z powyższych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za bezzasadny zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przywołując następnie treść art. 61 i art. 63 Prawa upadłościowego i naprawczego organ odwoławczy stwierdził, że z regulacji tych wynika jednoznacznie, iż aby majątek upadłego wszedł do masy upadłości, koniecznym jest istnienie tego majątku w dniu ogłoszenia upadłości bądź jego nabycie w toku postępowania upadłościowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, przedmiotowa nadpłata w wysokości 40.524,00 zł (będąca składnikiem majątku Spółki z o.o. "A") powstała przed datą ogłoszenia upadłości, tj. w dniu 1.04.2010 r., a ponadto - z uwagi na dokonane z mocy prawa zaliczenie wskazanej nadpłaty (w dniu jej powstania) na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiąc marzec 2010 r. - nadpłata ta nie istniała w dniu ogłoszenia upadłości, czyli w dniu [...] r., a tym samym nie weszła w skład masy upadłości ww. Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił przy tym, co do zasady, stanowisko pełnomocnika strony, iż przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w odniesieniu do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji powoduje, że po ogłoszeniu upadłości niemożliwym jest zaspokojenie należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości przy zastosowaniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazała, aby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (formułujących zasadę zwrotu pośredniego nadpłaty) miało miejsce po ogłoszeniu upadłości Spółki z o.o. A. Na powyższe postanowienie Syndyk Masy Upadłości "A" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając to postanowienie w całości. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił: 1. naruszenie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku, 2. naruszenie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego oraz przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że błędnym jest wyrażony w zaskarżonym postanowieniu pogląd organu podatkowego dotyczący formy prawnej, w jakiej następuje zaliczenie nadpłaty. Jego zdaniem w związku z faktem, że zaliczenie nadpłaty wymaga wydania postanowienia (stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, a wcześniej do uchylonego art. 273 § 1 pkt 2 lit. b tej ustawy) i dopiero to postanowienie stanowi podstawę do dokonania operacji zarachowania "wierzytelności na poczet długu", nie sposób racjonalnie twierdzić, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną organu administracji (tj. czynnością faktyczną). Wskazując następnie na ogólne prawne formy działań administracji - jakimi są: akty normatywne (rozporządzenia, zarządzenia, uchwały), akty administracyjne (decyzje, postanowienia), ugody, porozumienia administracyjne, czynności cywilnoprawne lub czynności faktyczne, pełnomocnik podniósł, że czynność materialno-techniczna stanowi czynność faktyczną organu administracji. W jego ocenie, skoro dla zaliczenia nadpłaty ustawodawca przewidział formę aktu administracyjnego (tj. postanowienia), a organy administracji publicznej (w tym organy podatkowe) mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), zaliczenie nadpłaty nie może nastąpić w innej formie, niż przewidziana przepisami, a mianowicie w drodze czynności faktycznej (czynności materialno-technicznej) przed wydaniem takiego postanowienia. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał na zmiany uregulowań prawnych dotyczących instytucji zaliczenia nadpłaty, jakie nastąpiły z chwilą wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa. W jego opinii, brzmienie obowiązującej wcześniej przepisu art. 29 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych uzasadniało wniosek, że zaliczenie nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną organu administracji, gdyż ustawa ta nie wymagała, aby zaliczenie nadpłaty następowało w formie jakiegokolwiek orzeczenia. Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa sytuacja ta uległa diametralnej zmianie, gdyż ustawodawca (pierwotnie w art. 273 § 4 pkt 2 lit. b, a od dnia 1.01.2003 r. w art. 76a § 1 tej ustawy) nałożył na organy podatkowe obowiązek działania w innej formie niż czynność materialno-techniczna, wprowadzając zasadę, że zaliczenie nadpłaty następuje w formie postanowienia. Zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącego, zastosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty (podobnie jak przy instytucji potrącenia, o której mowa w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie w art. 64 Ordynacji podatkowej, której konstrukcję uznał za podobną do zaliczenia nadpłaty) następuje wyłącznie w formie postanowienia i do czasu jego wydania niedopuszczalne jest zarachowanie "wierzytelności na poczet długu". Ponadto, za wzmocnienie tej zasady pełnomocnik uznał wprowadzoną z dniem 1.01.2003 r. nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa, mocą której uchylono art. 273 tej ustawy oraz wprowadzono do niej art. 76a, a którą to, w jego przekonaniu, ustawodawca ostatecznie przesądził istniejący w doktrynie spór co do procesowego lub materialnoprawnego charakteru regulacji zawartej w art. 76a ww. ustawy. W konkluzji wskazał, że wobec przedstawionych przez niego okoliczności odmienna interpretacja art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest wykładnią contra legem i nie znajduje oparcia ani w literalnym brzmieniu art. 76 § 1 tej ustawy, ani też nie uzasadniają jej względy celowościowe lub historyczne. W drugiej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego (obecnie prawa upadłościowego i naprawczego). Wskazał przy tym na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii oraz stwierdził (powołując dla porównania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.07.2005 r., sygn. akt I FSK 5/05), że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego mają szczególny charakter w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego odwołał się także do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych (w szczególności w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 26.11.2008 r. SA/Kr 471/08, NSA z dnia: 05.03.2003 r. sygn. akt III SA 2326/01, 30.06.2004 r. sygn. akt FSK 206/04 i sygn. akt FSK 213/04), a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21.05.2002 r., III RN 67/01). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy. Problem prawny, który pojawił się w tej sprawie, dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, związany jest z relacją przepisów prawa upadłościowego do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zaspokajanie zaległości podatkowych poprzez zaliczanie na ich poczet pojawiających się nadpłat, a zatem dotyczy pytania, czy, a jeżeli tak, to w jakim stopniu postawienie określonego podmiotu w stan upadłości wyłącza lub ogranicza możliwość działania przez organ podatkowy z urzędu, polegającego na zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Po drugie, dotyczy wykładni art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności znaczenia i funkcji pełnionej przez postanowienie wydawane przez organ podatkowy o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Istotne dla rozstrzygnięcia sporu jest to, że zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata w podatku, które zostały objęte zaskarżonym postanowieniem powstały przed ogłoszeniem upadłości spółki z o.o. "A", natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową zostało wydane już po ogłoszeniu tej upadłości. Dla przypomnienia - zaskarżone postanowienie dotyczy nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Zeznanie roczne w podatku dochodowym za 2009 r. zostało złożone przez spółkę "A" w dniu 1 kwietnia 2010 r. Nadpłata została zaliczona na należność w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2010 r., płatną w kwietniu 2010 r. i na należność w podatku od towarów i usług także za marzec 2010 r., płatną również w kwietniu 2010 r. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki z o.o. "A" zostało wydane [...] r. przez Sąd Rejonowy w P.. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czego konsekwencją jest m.in. to, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do zaliczania nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej, a zatem z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe. Oznacza to więc, że po ogłoszeniu upadłości istniejące w tym dniu zaległości podatkowe powinny być realizowane według reguł przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które to przepisy przewidują przecież zaspokajanie w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych, w tym należności z tytułu podatków. Wyżej przedstawione stanowisko sądy zajmowały zarówno w okresie obowiązywania poprzednio obowiązującego aktu prawnego regulującego zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników oraz skutki ogłoszenia upadłości - rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), jak i w czasie obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., FSK 213/03, dostępne w bazie CBOSA, wyrok NSA z 15 lipca 2005 r. I FSK 5/05, LEX nr 173054, wyrok WSA w Krakowie z 26 listopada 2008 r., III SA/Kr 471/08, dostępny w bazie CBOSA). Podkreślić należy, że stanowisko takie, podzielane w pełni przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę, wynikające z ostatniego ze wskazanych wyroków, zostało przedstawione w analogicznej sytuacji, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, a więc w sytuacji wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową już po ogłoszeniu upadłości podatnika, gdy nadpłata i zaległość powstały jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy akceptuje pogląd, że przepisy cyt. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego nie jest możliwe zaspokajanie w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości już po takim ogłoszeniu. Jednakże organ podatkowy stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe nastąpiło jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, co oznacza, że nadpłata nie istniała w dniu ogłoszenia upadłości Spółki "A", a tym samym nie weszła w skład masy upadłości. Stanowisko to wynika z innego, niż strona skarżąca, rozumienia funkcji i znaczenia postanowienie wydawanego na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego przewidują różne sposoby zaspokajania podatkowych należności publicznoprawnych. Jednym z tych sposobów pozwalających na uniknięcie konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest możliwość zaliczenia powstałej nadpłaty podatkowej na poczet istniejącej zaległości podatkowej lub na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Jednakże Sąd nie akceptuje przedstawionego w decyzji stanowiska, że takie zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową lub też na poczet bieżących zobowiązań podatkowych następuje cyt. "z mocy samego prawa", a organ podatkowy, wydając wymagane prawem postanowienie, stwierdza tylko "powstałe, zaistniałe, dokonane ex lege zaliczenie". Przede wszystkim z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby takie zaliczenie nadpłaty następowało z mocy samego prawa, niejako automatycznie z chwilą pojawienia się nadpłaty. W art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o zaliczeniu nadpłaty z urzędu, a nie o zaliczeniu z mocy samego prawa. Pomiędzy zaliczeniem nadpłaty z urzędu a zaliczeniem z mocy prawa istnieje różnica. Ustawowy wymóg zaliczania z urzędu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem jest nakazem określonego działania skierowanym wobec organu podatkowego. Oznacza to, że w sytuacji określonej przepisami prawa, czyli w sytuacji powstania nadpłaty w momencie istnienia zaległości podatkowej lub istnienia bieżącego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie ma możliwości innego postępowania, jak wydanie stosownego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową lub na bieżące zobowiązania podatkowe. Użyte w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "nadpłaty ...podlegają zaliczeniu z urzędu..." nie oznacza, że dzieje się to z mocy prawa, lecz oznacza, że organ ma obowiązek przeprowadzić stosowne postępowanie w celu określenia wielkości i momentu powstania nadpłaty oraz wielkości zaległości podatkowej, ewentualnie ilości zaległości podatkowych i terminów ich płatności, oraz wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, niezależnie od jakiejkolwiek inicjatywy podatnika. Prawidłowość powyższego wniosku wynika też m. in. z drugiej części § 1 powołanego wyżej artykułu. Ustawodawca przewidział bowiem, że w razie braku zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę oraz braku bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o ich zaliczenie w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie można przecież przyjąć, że nadpłaty automatycznie, z mocy samego prawa wracają do podatnika, bo jest to praktycznie niemożliwe. Zwrot nadpłaty wymaga aktywności (choć nie w formie postanowienia) organu podatkowego, podjęcia czynności faktycznej, dokonania przelewu pieniędzy na rachunek podatnika lub przelewu gotówki, po wcześniejszym jednak sprawdzeniu, czy podatnik nie wnioskował o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednakże sformułowanie "z urzędu" użyte dwukrotnie w analizowanym przepisie oznacza w obu sytuacjach to samo, a mianowicie, że organ ma obowiązek przeprowadzić określone w przepisie działania. Nie może ich zaniechać, ani nie może postąpić inaczej, np. dokonać zwrotu nadpłaty, mimo istnienia zaległości podatkowej. Sąd przyjmuje zatem, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje mocą postanowienia, które organ podatkowy wydaje zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Bez wydania takiego postanowienia nie dochodzi do zaliczania nadpłaty na zaległość podatkową lub na bieżące zobowiązanie podatkowe. Postanowienie organu powoduje zaliczenie nadpłaty, a nie jedynie potwierdza fakt zaistniały z mocy samego prawa. W Komentarzu do Ordynacji podatkowej S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata i M. Niezgódki–Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, stwierdzono, że cyt. "warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest wydanie w tej kwestii postanowienia" i dalej "postanowienie wywołuje skutki wsteczne". Skoro postanowienie będące aktem administracyjnym wywołuje skutki prawne, to znaczy, że do zaliczenia nadpłaty nie dochodzi bez tego postanowienia, czyli nie dochodzi z mocy samego prawa. Przyjęcie takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie, że moment zaliczenia nadpłaty jest wcześniejszy od daty wydania postanowienia. Ma to m. in. na celu uchronienie podatnika od płacenia odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje jednocześnie nadpłatą podatkową. Dzień zaliczenia nadpłaty nie ma więc związku z datą wydania postanowienia w tej sprawie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadku nadpłaty powstającej z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym, co wynika z art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy więc przyjąć, że do zaliczenia nadpłaty w tej sprawie w podatku dochodowym za 2009 r. na poczet wskazanych w zaskarżonym postanowieniu należności podatkowych doszło dopiero w wyniku i na skutek wydania stosownego postanowienia organu podatkowego z dnia [...] r., ale z momentem powstania nadpłaty, czyli z dniem złożenia zeznania rocznego. Argumentem przeciwko przedstawionej wyżej wykładni art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest też sposób sformułowania przepisów, w szczególności pierwszego z nich, poprzez użycie strony biernej – "nadpłaty ... podlegają zaliczeniu z urzędu...". Skoro w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje się postanowienie, to ten akt administracyjny organu podatkowego wywołuje skutek w postaci zaliczenia nadpłaty, chociaż z datą wsteczną. Błędne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że po ogłoszeniu upadłości Spółki "A" możliwe było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na należności podatkowe. Nadpłata w podatku dochodowym za 2009 r. istniała bowiem nadal w chwili ogłoszenia upadłości, skoro do tej daty nie zostało wydane postanowienie o jej zaliczeniu na poczet zaległości. Z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki "A" organ podatkowy stracił uprawnienie do zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe w trybie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją stanowiska, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej jest to, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do zaliczenia nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej, co oznacza, że po ogłoszeniu upadłości nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, czyli wierzytelność powstałą przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Zgodnie z art. 52 Prawa upadłościowego i naprawczego data wydania postanowienia o upadłości jest datą upadłości. Zgodnie z art. 61 i art. 62 Prawa upadłościowego i naprawczego z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67. Z uwagi na charakter masy upadłości, która ma służyć zaspokojeniu wierzycieli, w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego (zob. F. Zedler, Komentarz do art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011). Aktywami są m.in. wierzytelności upadłego. W skład masy upadłości wchodzi zatem wierzytelność upadłego wobec organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatkowej powstała przed ogłoszeniem upadłości i istniejąca w tym dniu. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują zaspokajanie należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, a podatki zalicza się do kategorii trzeciej. Reasumując, należy stwierdzić, że zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej także przed tą datą nadpłaty, mogą być zaspokojone tylko w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W takiej sytuacji organy podatkowe nie mają możliwości zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości lub na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w trybie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe powodowałoby niemożliwą do akceptacji sytuację. Syndyk masy upadłości na podstawie dokumentacji przejętej przez upadłego zaliczałby wierzytelność z tytułu nadpłaty podatkowej do masy upadłości, bo przecież nie miałby podstawy do uznania, że nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, skoro postanowienie organu podatkowego w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej do chwili ogłoszenia upadłości nie zostało wydane. Jednocześnie organ podatkowy w takiej sytuacji zaliczałby nadpłatę, traktowaną w postępowaniu upadłościowym jako część masy upadłości, na poczet zaległości lub na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, co oznaczałoby, że organ podatkowy ingerowałby bez podstawy prawnej w przebieg postępowania upadłościowego. Dodatkowo tylko należy zauważyć, co nie ma wpływu na wynik sprawy, że w momencie wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, należności podatkowe, na poczet których zaliczenie nastąpiło, były już zaległościami podatkowymi, jakkolwiek w dacie, z jaką zostały zaliczone, były podatkami bieżącymi. Z powyższych względów należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.