II FSK 2582/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. P. - syndyka masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 506/11 w sprawie ze skargi Z. B. P. - syndyka masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. P. - syndyka masy upadłości H. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika. 2. Organ pierwszej instancji wskazał, że 26 marca 2010 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. CIT-8, wykazując nadpłatę podatku w wysokości 55.152,00 zł. Następnie, 22 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła korektę zeznania z wykazaną nadpłatą w wysokości 55.115,00 zł oraz wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru podatku przez płatnika za 2009 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zaliczył część nadpłaty w wysokości 55.114,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika za miesiące od czerwca do listopada 2009 r., z dniem 26 marca 2010 r. 3. W zażaleniu na postanowienie Syndyk Masy Upadłości wniósł o jego uchylenie i zwrot na rachunek bankowy podatnika kwoty objętej postanowieniem, zarzucając naruszenie art. 95 i 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt VIII GU 88/10, została ogłoszona upadłość Spółki, obejmująca likwidację jej majątku. Zatem zaspokojenie jakichkolwiek roszczeń powinno odbywać się wyłącznie w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przepisy tej ustawy mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych – wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). 4. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku jest aktem administracyjnym o charakterze deklaratoryjnym, stanowiącym o skutkach materialnoprawnych, dokonujących się z mocy prawa. Zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty w podatku. Wydawane jest z urzędu, a nie na wniosek podatnika. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jeżeli nadpłata i zaległość podatkowa powstały przed ogłoszeniem upadłości, to zaliczenie następuje z mocy samego prawa przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie stanowią przeszkody do wydania już po ogłoszeniu upadłości materialno–technicznego aktu potwierdzającego jedynie skutek wygaśnięcia zaległości podatkowej. W sprawie nadpłata i zaległość podatkowa powstały jeszcze w okresie funkcjonowania Spółki z o.o., a nie Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 96 i art. 236 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez niezastosowanie ich w sprawie, jak również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Syndyk masy upadłości wskazał, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje, że zarówno zaległości podatkowe, jak i nadpłata powstały przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki, natomiast postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na te zaległości podatkowe wydane zostało po dniu ogłoszenia upadłości. Strony nie kwestionowały wysokości nadpłaty czy zaległości podatkowych oraz momentu ich powstania. 7. Sąd wskazał, że w przypadku podatników podatku dochodowego, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia zeznania rocznego wykazującego taką nadpłatę. Zaliczenie to powoduje, że również z mocy prawa wygasa zobowiązanie podatkowe, z którego rozliczona zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje z dniem powstania nadpłaty. Skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie jej powstania tj. w dniu 26 marca 2010 r., zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, co nastąpiło w dniu 17 sierpnia 2010 r., to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. 8. Sąd wskazał także, że obowiązujące przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia (w tym zakresie) co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. Skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia na należność z tytułu zaległości podatkowej z dniem przewidzianym ustawą przestaje istnieć (traci byt prawny) to nie można zasadnie twierdzić, że istnieje ona dalej tylko z tej przyczyny, że faktu tego nie stwierdzono (postanowieniem) przed ogłoszeniem upadłości. Z tych przyczyn dowodzenie, że do wierzytelności (nadpłaty) i należności (zaległość podatkowa) upadłego, które nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie jej ogłoszenia nie istniały prawnie, należy stosować jakiekolwiek przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie ma usprawiedliwionych podstaw. 9. W zaistniałej w sprawie sytuacji, żądany przez skarżącego zwrot nadpłaty mimo istnienia zaległości podatkowej, stanowiłby naruszenie obowiązującego prawa (art. 76 Ordynacji podatkowej). Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej z zastosowaniem art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy oznacza, iż jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie dotyczy sprawy upadłościowej ani nie ma wpływu na toczące się w tej sprawie postępowanie. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną wniósł Syndyk Masy Upadłości. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 96 i art. 236 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich niezastosowanie w sprawie, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia tezy, że po dacie ogłoszenia upadłości podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w wyżej wymienionym podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w całości zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim przypomnieć należy, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała zatem 26 marca 2010 r. Nie ulega wątpliwości, że z treści powołanego art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej nadpłatę podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. 13. Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05 (dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zaliczenie nadpłaty na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Jeżeli zatem kwota nadpłaty, pomimo tego, że na podstawie art. 76a § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny i sprzeczny z art. 76a i art. 59 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który spowoduje powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 § 1 pkt 1 powoływanej Ordynacji. Z powyższego wynika, że sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatku na zaległość podatkową nastąpiło z mocy samego prawa przed dniem ogłoszenia upadłości skarżącej - obecnie już zastąpionej przez syndyka – spółki. Niesporne w sprawie jest bowiem, że nadpłata powstała 26 marca 2010r. - data złożenia zeznania rocznego CIT-8 wykazującej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., a upadłość Spółki ogłoszona została 17 sierpnia 2010 r. Ponadto zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika za miesiące od czerwca do listopada 2009 r., na którą nadpłata została zaliczona, powstała również z mocy prawa, w poszczególnych miesiącach 2009 r., czyli także przed ogłoszeniem upadłości podatnika. Powyższe rozważania uzasadniają wniosek o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia tezy, że po dacie ogłoszenia upadłości podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w wyżej wymienionym podatku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poboru zaliczek przez płatnika. 14. Niezasadna jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej wyrażona w jej uzasadnieniu, a nawiązująca do instytucji prawnej potrącenia. W obszarze obowiązywania, stosowania i przestrzegania prawa podatkowego potrącenie uregulowane zostało, w sposób autonomiczny w relacji do innych unormowań w tym przedmiocie, w art. 64 i art. 65 Ordynacji podatkowej, a niewątpliwe jest, że okoliczności sprawy niniejszej nie są prawnie znaczące w świetle wymienionych zapisów ustawowych. Z tego podstawowego powodu ocenianie przedmiotu sprawy w świetle zasad prawnych obowiązującego w ramach prawa podatkowego potrącenia jest nieuzasadnione. Brak jest również jakichkolwiek podstaw aby pozytywnie i ze skutkami dla wykładni i oceny stosowania prawa porównywać wyłącznie podatkowoprawne zaliczenie nadpłaty podatku na zaległość podatkową z cywilistycznym pojęciem potrącenia wynikającym z art. 498 i art. 499 kodeksu cywilnego, prawnie znaczącym również dla unormowania art. 93 Prawa upadłościowego i naprawczego. Prawo podatkowe, w szczególności wobec własnego uregulowania zagadnienia potrącenia w art. 64-65 Ordynacji podatkowej, do prawa cywilnego w powyższym zakresie w żaden sposób się nie odwołuje. Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 499 kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, natomiast w prawie podatkowym zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy samego prawa, postanowienie organu podatkowego w tym przedmiocie fakt ten jedynie deklaratoryjnie stwierdza. 15. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto pogląd Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Regulują one m.in. skutki ogłoszenia upadłości, dotyczą jednak tych wierzytelności upadłego, które istniały w dacie ogłoszenia upadłości, a nie tych, które z mocy prawa przed tą datą już nie istniały. Skoro wierzytelność będąca przedmiotem sprawy (nadpłata w podatku dochodowym za 2009 r.) nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości, nie mogły mieć do niej zastosowania przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Z tego względu niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 96 i art. 236 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie. 16. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powoływanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdza, że ich analiza prowadzi do wniosku, iż większość z nich dotyczyła odmiennego od analizowanego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego. Jednocześnie, skład orzekający nie podziela argumentacji zawartej w cytowanym przez autora skargi kasacyjnej, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 471/08. Zawiera ona nie dającą się usunąć sprzeczność polegającą z jednej strony na twierdzeniu, że jeżeli nadpłata podatku zostałaby zaliczona na poczet zaległości podatkowych przed dniem ogłoszenia upadłości to nie wchodziłaby ona w skład majątku upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. Z drugiej strony formułuje wniosek, że biorąc jednak pod uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Argumentacja zawarta w cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie zdaje się pomijać deklaratoryjny charakter wydawanego postanowienia, a także skutek ex lege zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.