I SA/Gl 1689/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska ( sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek,, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. "A" w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] wydanych w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł oraz określenia za [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, uchylił w całości wymienione decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, iż w odwołaniu strona zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie wyłączona została możliwość zastosowania art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem odnosi się do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Natomiast organ odwoławczy, analizując zgromadzony w sprawie materiał odwoławczy, stwierdził, iż problem ten nie został zbadany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zaznaczył, iż protokoły z dnia [...] i [...] 2003 r. nie zawierają w tej kwestii żadnych ustaleń, a zakres i metody kontroli potwierdzają, że zagadnienie to nie było przedmiotem kontroli. Z kolei Spółka w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. wykazała sprzedaż zwolnioną w kwocie [...] zł (poz. 19 deklaracji), a w rozliczeniu zakupów wykazała wyłącznie zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Następnie zaakcentował, iż w rejestrze zakupów ujęte zostały faktury dokumentujące zakupy, które mogą się wiązać zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku. Są to faktury wystawione przez: "B" SA, "C", Zakład Energetyczny, Kancelarię Prawniczą. Analogiczny brak ustaleń stwierdzono również w rozliczeniu za [...] 2000 r.. Dodatkowo wskazał na konieczność uzupełnienia podstawy prawnej oraz zachowanie wymagań określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 2 listopada 2004 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie art. 133 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 122, 125 § 1 i 127 tej ustawy. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy związany z realizacją inwestycji – budowa obiektu hotelowo-gastronomicznego oraz rozwiązaniem umowy dzierżawy, a następnie sposobu rozliczenia poniesionych nakładów ze S. S.. W dalszej kolejności przedstawiła stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] r. i swoje stanowisko co do podjętego rozstrzygnięcia. Następnie nawiązała do decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.. W końcowej części skargi strona przedstawiła rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i stwierdziła, że uważa za słuszne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jednak rozstrzygnięcie co do przekazania sprawy celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego pozostaje – w jej ocenie – w rażącej sprzeczności z treścią art.133 § 2, 122, 125 § 1 i 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazała przy tym, że art. 133 § 2 jako podstawę wydania decyzji kasacyjnej powołuje uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a nie wspomina o konieczności przeprowadzenia "postępowania dodatkowego", na co wskazał organ odwoławczy (str. 6 zaskarżonej decyzji). Dalej powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98, LEX nr 53577, z którego wynika wyjątkowość stosowania kasacji. Zaznaczyła, iż wyjaśnienie wskazanych w decyzji okoliczności mogło nastąpić w trybie dodatkowego uzupełniającego postępowania odwoławczego. Nadto wskazała, że zaskarżona decyzja narusza zasadę prawdy obiektywnej i szybkości postępowania, bowiem jest to już druga decyzja kasacyjna w sprawie, a postępowanie kontrolne zostało podjęte w połowie października 2002 r.. Zaakcentowała też, iż przedmiotem oceny mogą być wyłącznie czynności związane rozwiązaniem umowy dzierżawy i wniesieniem praw do spółki komandytowej, a w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający. W konkluzji stwierdziła, iż brak było podstaw do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazał, iż wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z ewentualnym zastosowaniem w sprawie art. 20 ustawy podatkowej wiązało się z koniecznością zbadania dokumentów źródłowych Spółki, a przeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy wykracza poza granice uzupełnienia dowodów. Odwołał się także do wyroku powołanego przez skarżącą i stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z tym rozstrzygnięciem, bowiem organ odwoławczy szczegółowo wskazał i opisał uchybienia organu pierwszej instancji oraz kwestię, której wyjaśnienie jest konieczne. Dalej zaakcentował, iż art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a do tego zmierza postępowanie dowodowe. Ponieważ w sprawie nie wszystkie okoliczności składające się na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług znalazły odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, wydanie decyzji kasacyjnej było konieczne. Wskazał też na zasadę dwuinstancyjności postępowania, która oznacza, iż strona ma prawo do rozstrzygnięcia sprawy w toku instancji, a zatem organ odwoławczy nie może czynić ustaleń faktycznych w kwestiach pominiętych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Końcowo przedstawił ustalenia faktyczne, które – w ocenie organu odwoławczego – wymagały uzupełnienia w drodze postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a mianowicie rozliczenie zakupów kosztowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. wyjaśnił, iż po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. ponowne decyzje w sprawie, a po zakończeniu postępowania odwoławczego została wydana decyzja z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, która została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] 2005 r.. Z kolei pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia [...] 2005 r. podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] 2005 r. powtórzył uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. W dniu [...] 2005 r. pracownicy skarżącej Spółki złożyli do akt sprawy "List otwarty" skierowany do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej znowu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji kasacyjnej, akcentując, iż ponowne decyzje w sprawie zostały wydane na podstawie tego samego materiału dowodowego. Dodał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a później postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz pismach procesowych, akcentując, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 20 ustawy podatkowej, a wydanie decyzji kasacyjnej spowodowało nieuzasadnione przedłużenie postępowania, bowiem organy podatkowe oparły się na tym samym materiale dowodowym. Wskazał też, iż nie może konwalidować tej decyzji fakt, iż w sprawie została wydana nowa decyzja wymiarowa. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, iż okoliczności faktyczne są bezsporne, a spór sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd doręczył pismo strony skarżącej z dnia [...] 2005 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem sprawy naruszył obowiązujące przepisy prawa proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż przedmiotem postępowania jest ocena legalności wyłącznie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, iż kontrola Sądu ograniczona jest do kwestii właściwego zastosowania uprawnień organu odwoławczego sformułowanych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usytuowanie tej normy prawnej w § 2 art. 233, oznacza, iż wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1, przy czym nie jest to decyzja kasacyjna typowa, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2. Wyeksponować zatem należy, iż decyzje kasacyjne podejmowane na podstawie art. 233 § 2 mogą zapaść wyłącznie w sytuacji, która została zakreślona tym przepisem, a więc w sytuacji gdy niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wyłącznie przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 743,744). Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie powołanego przepisu nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się, bowiem decyzja w tej sprawie należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści zaskarżonej decyzji uznać trzeba, iż decyzja kasacyjna podjęta w niniejszej sprawie nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim organ odwoławczy w uzasadnieniu wykazał okoliczności faktyczne, co do których nie można podjąć jednoznacznego rozstrzygnięcia z uwagi na zupełny brak materiału dowodowego. Podał przy tym, że skarżąca Spółka w deklaracji VAT-7 za [...] 2000 r. wykazała sprzedaż zwolnioną w kwocie [...] zł (poz. 19 deklaracji), a w rozliczeniu zakupów wykazała wyłącznie zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dodał też, iż w rejestrze zakupów ujęte zostały faktury dokumentujące zakupy kosztowe, które mogą się wiązać zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku. Sugestia ta dotyczyła faktur wystawionych przez: "B" SA, "C", Zakład Energetyczny i Kancelarię Prawniczą. Równocześnie wyjaśnił, iż protokoły z kontroli z dnia [...] i [...] 2003 r. nie zawierały w tym przedmiocie żadnych ustaleń, a zakres i metody kontroli potwierdzały, że zagadnienie to nie było przedmiotem kontroli. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów dokumentują zakupy kosztowe, które w równym stopniu mogą być związane ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku, a odliczeniu od podatku należnego podlega wyłącznie podatek naliczony w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Stanowi o tym art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, iż organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż brak jakichkolwiek dowodów w kwestii rozliczenia zakupów kosztowych nie pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia co do prawidłowości wymiaru podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.. Analogiczny brak ustaleń stwierdzono również w rozliczeniu za [...] 2000 r.. Zaakcentować przy tym trzeba, iż prawidłowy wymiar podatku od towarów i usług uzależniony jest zbadania wszelkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, a postępowanie odwoławcze nie może ograniczać się wyłącznie do badania zasadności decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie objętym odwołaniem. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podjęcie rozstrzygnięcia wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem wystąpiła przesłanka umożliwiająca wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać argumentów podniesionych w skardze, bowiem – jak wyżej wskazano – zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, a jej treść nie zawiera nakazów dla organu pierwszej instancji skutkujących pogorszeniem sytuacji strony skarżącej. Wręcz przeciwnie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, a następnie podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 tej ustawy. Słusznie więc wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej. Wskazać też trzeba, iż podnoszona przez stronę skarżącą teza o wystarczającym materiale dowodowym, nie została poparta żadnymi konkretnymi faktami czy okolicznościami ani w skardze, ani w pismach procesowych. Formułując taki zarzut skarżąca Spółka nie wykazała jakie dowody zostały zebrane, czy w toku jakich czynności kontrolnych wyjaśniony został problem prawidłowości odliczenia podatku naliczonego od zakupów kosztowych. Co więcej z treści wymienionych pism wnioskować można, iż pogląd o wystarczającym materiale dowodowym dotyczy dowodów zebranych w zasadniczej kwestii spornej, jaką w rozliczeniu za [...] 2000 r. stanowi brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją, a w tym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. Bezskuteczne są też zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania sformułowanych w art. 122, 125 § 1 i 127 ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem wyrazem ich przestrzegania jest właśnie wydanie decyzji kasacyjnej. Uznać też trzeba, iż zarzut naruszenia art. 133 § 2 tej ustawy, który określa definicję strony w postępowaniu podatkowym jest wyrazem błędu, a nadto nie został w ogóle uzasadniony. Bezzasadne jest też żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem istotą decyzji kasacyjnej jest uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, na co wskazuje koniunkcja użyta przez ustawodawcę w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest zatem kwestionowanie części tego orzeczenia, które de facto orzeka o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy, a w żadnym przypadku nie przesądza o poprawności decyzji organu pierwszej instancji. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia uchylenie decyzji w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.