I SA/Gl 169/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. sprawy ze skargi H. N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...], (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) określającą H, N. (dalej zwana stroną, podatnikiem lub skarżącą) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł. oraz nadpłaty w ww. podatku w wysokości [...] zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r. - PIT 36. W deklaracji wykazano przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł., zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W rubryce kwota do zapłaty wykazano O, natomiast w rubryce nadpłata wskazano kwotę [...] zł. Ponadto w części C deklaracji - informacje podatkowe podatniczka wskazała, że uzyskiwała przychody wyłącznie z renty zagranicznej "ze źródeł rządowych USA, od Rządu USA. Renta zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, wypłacana w czekach skarbowych." W dniu 29 kwietnia 2013 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz włączył do sprawy dowody dokumenty szczegółowo opisane na stronie drugiej decyzji z dnia [...], w tym korespondencje z władzami amerykańskimi co do istoty i przedmiotu świadczenia otrzymywanego przez stronę. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że osiągnięty przez podatniczkę w 2011 r. dochód podlega opodatkowaniu i decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł. W dniu 20 sierpnia 2013 r. strona złożyła żądanie sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji z dnia [...] NUS postanowieniem z dnia [...] odmówił sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji. W odwołaniu od decyzji NUS z dnia [...] strona podkreślała, że świadczenia jakie otrzymuje ze źródeł rządowych USA są zwolnione z opodatkowania. Podatniczka odwoływała się przy tym do umowy podpisanej w 1974 roku oraz do zawartej w dniu 13 lutego 2013 r. między Polską a Stanami Zjednoczonymi Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. DIS po analizie akt sprawy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z dnia [...] Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż strona w 2011 r. otrzymywała rentę wdowią z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki. Jak wynika z zaświadczeń wydanych przez Dział Świadczeń Federalnych Ambasady Amerykańskiej w Polsce przedmiotowa renta przysługiwała podatniczce z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie Drugiej Wojny Światowej. Zgodnie z powyższymi pismami świadczenia tego rodzaju wypłacane są tylko osobom o niskich dochodach i nie podlegają w Stanach Zjednoczonych federalnemu podatkowi dochodowemu. DIS przypomniał, że postępowania dotyczące opodatkowania dochodów strony otrzymywanych z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki toczyły się przed organami podatkowymi również za lata 2000 – 2009 oraz zwracał uwagę, że stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy jest tożsamy z latami poprzednimi. DIS podkreślił, że w sprawie opodatkowania dochodów strony za lata 2002 - 2003 wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyrokach z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt l SA/Gl 1852/05 i 1853/05 przychylił się do stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie co do zasadności opodatkowania powyższych dochodów. W dalszej części swoich rozważań DIS wskazał, że rozstrzygnięcia czy otrzymywane przez podatniczkę świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce, należy dokonać w oparciu o przepisy: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Organ II instancji wyjaśniał również, iż w złożonym odwołaniu strona powołała Konwencję między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r., która według podatniczki zwalnia uzyskiwane przez nią świadczenia z opodatkowania. DIS odnosząc się do takiego stanowiska strony podkreślił, że konwencja nie weszła jeszcze w życie, albowiem po stronie amerykańskiej trwa jeszcze procedura jej ratyfikacji oraz że będzie ona miała zastosowanie do przyszłych stanów faktycznych. Dokonując analizy stanu prawnego sprawy obowiązującego na rok 2011 DIS wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31. poz. 178) zasadą jest, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw może być opodatkowana w tym Państwie z tytułu dochodów uzyskiwanych w drugim Umawiającym się Państwie z uwzględnieniem wszystkich ograniczeń wynikających z powyższej umowy. Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody są, zgodnie z art. 19 powyższej umowy, zwolnione z opodatkowania, lecz tylko w odniesieniu do osób, które dochody z tego tytułu uzyskały z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług na rzecz Rządu jednego z Umawiających się Państw. W postanowieniach omawianej umowy międzynarodowej brak jest dalszych wyłączeń spod opodatkowania innych dochodów w tym również dochodów uzyskiwanych z tytułu renty wdowiej, co oznacza, że dochody z tego źródła mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w każdym umawiającym się państwie. Organ podkreślał, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw dochody z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług na rzecz Rządu jednego z umawiających się Państw. Otrzymywane przez stronę kwoty pochodzą z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, jednakże wypłacane są z tytułu służby w Siłach Zbrojnych USA jej męża. a nie przez nią osobiście. DIS stwierdził, że podatniczka mająca miejsce zamieszkania w Polsce może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki mimo, iż dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe przepisy umowy renta otrzymywana przez stronę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Odnosząc się do art. 22 umowy zawartej w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, regulującym procedurę wzajemnego uzgadniania, DIS wskazał, iż strona polska wystąpiła w tym zakresie do właściwych władz amerykańskich w celu uzgodnienia przedmiotowej kwestii. Udzielona odpowiedź (Nr [...]) jednoznacznie wskazała na możliwość opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez stronę ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki. W ocenie organu z odpowiedzi tej wynika jednoznacznie, że zwolnienie z polskiego opodatkowania na podstawie art. 19 Umowy nie dotyczy osoby nie będącej obywatelem Stanów Zjednoczonych wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 19 Umowy i nie ma zastosowania do przypadku podatniczki. DIS odwołał się również do ww. wyroków WSA w Gliwicach i podkreślił, że Sąd potwierdził w uzasadnieniu, iż możliwość opodatkowania powyższych kwot wynika w sposób oczywisty z treści art. 19 ust. 1 ww. umowy i w tym wypadku zastosowanie regulacji z art. 22 ww. umowy nie było konieczne. DIS podkreślił również, iż powyższego stanowiska nie zmienia to, że świadczenia te wypłacane są w czekach skarbowych, które zdaniem podatniczki winny być realizowane w 100%, bez żadnych potrąceń. W ocenie organu sposób wypłaty oraz techniczne zasady realizacji powyższych czeków nie mogą mieć wpływu na zasady opodatkowania otrzymywanych przychodów. DIS odwołał się również do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ odwoławczy zacytował również art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przypomniał, że w złożonym odwołaniu strona wskazała, iż świadczenia przez nią otrzymywane są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którego treść także przywołał oraz podkreślił, że z przepisu tego wynika, iż zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji międzynarodowych, a dodatkowo podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ odwoławczy wskazał, że przepis ten ma przede wszystkim zastosowanie do środków przeznaczanych na realizację inwestycji, uzyskiwanych z funduszy Unii Europejskiej, których beneficjentami są przedsiębiorcy lub jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie DIS renta otrzymywana przez podatniczkę nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomoc przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organ państwowe z rządem USA, a zatem przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy zaakcentował, że stanowisk takie zostało również potwierdzone w przywołanych wyrokach WSA w Gliwicach. Odnosząc się do zarzutu odwołania opartego o art. 20 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który stanowi ogólną zasadę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu DIS podkreślił, że świadczenie otrzymywane przez podatniczkę nie podlegało opodatkowaniu w USA, a zatem nie wystąpił w tym przypadku skutek podwójnego opodatkowania i nie było konieczności stosowania ww. przepisu. Końcowo DIS wywodził, że w jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. W skardze do Sądu podatniczka (dalej jako skarżąca) wnosiła o uchylenie decyzji DIS w całości, wywodząc, że "wobec przepisów ustawy Dz. U. z dnia 18.09.1976r. 76.31.178 - umowa m. Rządem PRL a Rządem USA o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania - w art. 20 tejże umowy, który mówi, iż zaliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, gdzie otrzymywane przeze mnie świadczenia ze źródeł rządowych USA dla osoby pozostającej przy życiu nie podlegają opodatkowaniu - w związku z czym w Polsce również winny być zwolnione z opodatkowania." W dalszej części skargi strona odwołała się do ww. Konwencji z 2013 r. podkreślając, że z jej art. 18 wynika, iż "(...) świadczenia powstające w umawiającym się państwie, które w momencie uzyskania byłyby zwolnione z opodatkowania gdyby rzeczywisty beneficjent miał miejsce zamieszkania w tym Państwie, są zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się państwie, w którym rzeczywisty beneficjent ma miejsce zamieszkania." Skarżąca odwołała się również do postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podkreślając, że w sposób jednoznaczny stwierdzono w nim, iż "(...) dochody otrzymywane przez podatnika od rządów państw obcych wolne są od podatku w Polsce." W oparciu o powyższe strona stwierdziła, że wobec ww. przepisów świadczenia jakie otrzymuje z USA są zwolnione z opodatkowania w Polsce i to z dniem ich wypłaty przez USA. W końcowej części skargi strona podkreślała, że podtrzymuje swoje oświadczenie złożone w zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz wywodziła, że "Dyrektor Izby Skarbowej (...) niewłaściwie nadinterpretując przepisy prawa nie uwzględnił faktu w/w przepisów prawa a przede wszystkim w/w postanowień i umów oraz konwencji międzynarodowych między Polska a USA, które są nadrzędne nad wewnętrznymi przepisami prawa i które to postanowienia zwalniają z opodatkowania w Polsce świadczenia jakie otrzymuję z USA ze źródeł rządowych "dla osoby pozostałej przy życiu" po uznanym weteranie II wojny światowej SIŁ ZBROJNYCH USA, którym był mój mąż (...)". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej ustawą p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zważyć należy, że sporny problem w istocie sprowadza się od odpowiedzi na pytanie czy renta otrzymywana przez stronę skarżącą korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Odpowiadając na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 22 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 18 kwietnia 1996 roku nr 31, poz. 178) dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nie przewidzianych. Z kolei Artykuł 19 ust. 1 cytowanej umowy stanowi, iż "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo". W ocenie Sądu Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymująca świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia, gdyż nie spełnia wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego jednego z Umawiających się Państw nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy. W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 powołanej umowy, z uwagi na fakt, iż nie zostały w niej uregulowane, prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymaga uzyskania stanowiska innego organu, w tym przypadku Ministra Finansów, a ewentualną informację udzieloną przez ten organ, w konkretnej sprawie podatkowej należy traktować jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w aktach sprawy znajduje się odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że podatniczka jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanych przez nią "świadczeń dla osoby pozostałej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczyła decyzja określająca podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, iż zgodnie z jego brzmieniem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższe oznacza, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji międzynarodowych, a dodatkowo podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy przy tym wskazać, że przepis ten ma przede wszystkim zastosowanie do środków przeznaczanych na realizację inwestycji, uzyskiwanych z funduszy Unii Europejskiej, których beneficjentemi są przedsiębiorcy lub jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast renta otrzymywana przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, natomiast w myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza; działy specjalne produkcji rolnej; najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; inne źródła. Mając na uwadze zarzuty strony oparte o art. 20 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który stanowi ogólną zasadę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, zgodnie z którą na poczet należnych podatków w Polsce, zalicza się odpowiednie kwoty podatków zapłacone w Stanach Zjednoczonych przyjdzie podzielić stanowisko organów podatkowych, że świadczenie otrzymywane przez skarżącą nie podlegało opodatkowaniu w USA z uwagi na niskie dochody – to w analizowanym przypadku nie wystąpił tym samym skutek podwójnego opodatkowania i nie było konieczności stosowania ww. przepisu umowy. Sąd podziela także pogląd organu II instancji, co do tego, że w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania Konwencję między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. Skoro na dzień wydawania zaskarżonej decyzji nie została ratyfikowana przez stronę amerykańską, to nie mogła w żadnym razie znaleźć zastosowania do przedmiotowej sprawy, która co należy w tym miejscu podkreślić dotyczy roku podatkowego 2011. Tym samym brak jest podstaw prawnych do zwolnienia z opodatkowania w Polsce, otrzymywanych przez podatniczkę świadczeń z Departamentu Spraw Weterańskich USA, dla osoby pozostającej przy życiu, po zmarłym mężu z tytułu jego służby w czasie II wojny światowej w Siłach Zbrojnych USA. W konsekwencji należy uznać za prawidłowe określenie przez organy podatkowe skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł. oraz nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł. Wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd skargę, jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.