I SA/Gl 1690/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku J.Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Wnosząc o uchylenie tych decyzji J. Z. zwrócił się o zaakceptowanie wspólnego rozliczenia podatku za 2004 r. z żoną. Podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z bezpodstawnym, jego zdaniem zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wspólnego zeznania podatkowego za rok 2004 J. i B. Z., złożonego w dniu [...] 2005 r. Skarżący podniósł, że wraz z żoną i synem utrzymuje się wyłącznie z emerytury, podlegającej opodatkowaniu, z której wydzielone są alimenty na rzecz żony, przy czym żona w całości przeznacza te alimenty na utrzymanie rodziny. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną w formie ryczałtowej, co wyklucza prawo do wspólnego opodatkowani małżonków. Wskazał, że z dniem [...] 2000 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i od tego dnia ma tylko jedno źródło przychodu, wspólnie z żoną, a mianowicie – emeryturę. Zawieszenia działalności dokonał "na mocy obowiązującej w tym czasie ustawy", którą w 2003 r. zmodyfikowano, co jednak – zgodnie z zasadą lex retro non agit nie powinno mieć negatywnego skutku dla sytuacji prawnej obywatela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że wspólne zeznanie o wysokości dochodu w roku podatkowym 2004, złożone przez B. i J. Z. w dniu [...] 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w M., w którym to zeznaniu podatnicy zadeklarowali podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz wykazali nadpłatę do zwrotu w wysokości [...] zł, zostało zakwestionowane w toku czynności sprawdzających z uwagi na brak uprawnień do wspólnego opodatkowania małżonków i niewskazanie do opodatkowania dochodów z alimentów żony. Wobec odmowy złożenia korekty zeznania podatkowego przez J. Z., wszczęte zostało wobec niego postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizyczny za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że do podatnika J. Z. miały w 2004 r. zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wykluczało możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że z ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie wynika, iż w odniesieniu do małżonków B. i J. Z. nie może mieć zastosowania preferencyjny sposób opodatkowania dochodów poprzez wspólne ich opodatkowanie, gdyż w myśl art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie jest to możliwe w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). J. Z. zgłosił w dniu 4 maja 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w M. rozpoczęcie działalności gospodarczej, informując jednocześnie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. W dniu [...] 2000 r. powiadomił organ podatkowy o zawieszeniu działalności z dniem [...] 2000 r., zaś w dniu [...] 2003 r. dokonał aktualizacji zgłoszenia NIP-1, podając ponownie datę zawieszenia działalności. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło dopiero decyzją Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r., po czym J. Z. zgłosił ten fakt w dniu [...] 2004 r. na druku zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. W oparciu o te ustalenia organy podatkowe przyjęły, że w 2004 r. J. Z. prowadził jeszcze do kwietnia działalność gospodarczą, do której miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik do dnia 20 stycznia 2004 r. nie zgłosił bowiem likwidacji tej działalności, ani nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Samo zaprzestanie faktycznego wykonywania działalności i nieosiąganie dochodów nie stanowi likwidacji tej działalności, ani nie zwalnia podatnika z obowiązków wynikających z przepisów. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że w okresie do końca 2002 r. działalność prowadzona przez J. Z. podlegała ryczałtowemu opodatkowaniu z mocy ustawy, chyba że podatnik zgłosiłby w kolejnych latach podatkowych w terminie do 20 stycznia zrzeczenie się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czego J. Z. nie uczynił. Z kolei z dniem 1 stycznia 2003 r. zaczął obowiązywać przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, jeśli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dalej, organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo ustalono datę likwidacji działalności gospodarczej jak datę wykreślenie z ewidencji, gdyż J. Z. zgłosił jedynie wcześniej zawieszenie tej działalności, a nie jej zaprzestanie. Organ podkreślił przy tym, że ustawa o ryczałtowym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, zatem osoba która nie dokonała likwidacji działalności uznawana jest za prowadzącą działalności, do której na zastosowanie powyższa ustawa. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., a nie w dacie zawieszenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, a więc również do dochodów uzyskanych w 2004 r. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zaznaczył, że argumenty dotyczące opodatkowania alimentów są bezprzedmiotowe, skoro przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do J.Z. jest jego dochód z emerytury. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał jego pełnomocnik na rozprawie. Na żądanie Sądu dokonał on ponadto uzupełnienia akt administracyjnych przez nadesłanie informacji, że w latach 2000-2003 do Urzędu Skarbowego w M. nie wpłynęło żadne oświadczenie J. Z. o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć z innych – niż wskazane w skardze – powodów, co Sąd uwzględnił, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżona decyzja narusza prawo w tym zakresie, w jakim organy podatkowe zanegowały prawo B. i J. Z. do wspólnego opodatkowania. Strona skarżąca nie ma racji twierdząc, że w 2004 r. nie miały do niej zastosowania przepisy ustawy o ryczałtowym podatku dochodowym z tego powodu, że nie osiągnął on w tym roku podatkowym żadnego przychodu z działalności gospodarczej i faktycznie jej nie prowadził od 1 listopada 2000 r. Z akt sprawy wynika, że z tym dniem J. Z. jedynie zawiesił działalność gospodarczą (kwieciarstwo), co nie powodowało żadnych skutków w zakresie jego statusu jako podatnika ryczałtowego w roku podatkowym 2004, ani też nie może być uznane za równoznaczne ze zlikwidowaniem działalności. W tym zakresie pogląd organów jest zgodny z prawem, gdyż poprawnie ustaliły one datę rzeczywistego zlikwidowania działalności gospodarczej J. Z.. Mimo to – w ocenie Sądu – przepisy ustawy o ryczałtowym podatku dochodowym nie miały w 2004 r. zastosowania do J. Z. z innych przyczyn, a to ze względu na zasadniczą zmianę zasad opodatkowania, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W świetle tej zmiany, obejmującej zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z dniem 1 stycznia 2003 r. działalność prowadzona przez J. Z. przestała być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wprawdzie organy podatkowe powołały się na zmianę przepisów od 1 stycznia 2003 r., ale w sposób wadliwy zinterpretowały treść art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w jego znowelizowanym brzmieniu., a w szczególności – zdanie 2 tego przepisu. Należy przypomnieć, że na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) odstąpiono od poprzednio obowiązującego ryczałtu z mocy ustawy (z możliwością zgłoszenia rezygnacji przez podatnika z tej formy opodatkowania) i wprowadzono do systemu podatkowego generalną regułę, wyrażoną w dodanym art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnicy osoby fizyczne, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie. Ustawodawca przyznał jednak podatnikom prawo uchylenia się od tej reguły poprzez złożenie wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Konsekwencją tej regulacji była zmiana treści art. 9 tej ostatniej ustawy, poprzez zlikwidowanie możliwości zrzeczenia się ryczałtu i wprowadzenie uregulowania o trybie wyboru ryczałtowej formy opodatkowania. Przepis ten, w nowym brzmieniu, przewiduje, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy podatnik składa do właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ta ostania część powyższego przepisu została – w ocenie Sądu – w sposób nieuprawniony zastosowana do sytuacji J. Z.. Wadliwość tego rozstrzygnięcia organu podatkowego wynika przede wszystkim z potraktowania tego przepisu jako całościowej regulacji, w oderwaniu od treści art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z pominięciem zasad wykładni prawa reguł jego stosowania. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa zmieniająca z dnia 27 lipca 2002 r. nie zawiera przepisów przejściowych, ani też nie reguluje sytuacji dotychczasowych podatników podlegających ryczałtowemu opodatkowaniu do czasu wejścia w życie uchwalonej zmiany. Oznacza to, że radykalna zmiana zasad ryczałtowego opodatkowania (tylko na zasadzie wyboru przez podatnika) i wprowadzenie reguły opodatkowania na zasadach ogólnych, weszła w życie wprost z dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że poprzednie oświadczenia podatnika, dokonane na gruncie już nieobowiązujących przepisów, nie mogą rodzić skutków w nowym reżimie prawnym, kiedy to ryczał przestał być regułą, a stał się wyjątkiem dopuszczonym przez wybór. Oznacza to, że regulacja zawarta w zdaniu 2 art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odnosi się do tych podatników, którzy po 1 stycznia 2003 r. złożyli oświadczenie o wyborze ryczałtu. Regulacja ta ma na celu ułatwienie korzystania z ryczałtu przez podatników zdecydowanych na stałe (wieloletnie) prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtowo, a mianowicie przez to, że raz złożone oświadczenie nie musi być przez nich corocznie ponawiane (co obowiązywało przy zrzeczeniu się ryczałtu w poprzednim stanie prawnym). Nie ma jednak żadnych podstaw prawnych, aby przyjąć, że podleganie ryczałtowej formie opodatkowania (z mocy prawa) w okresie do 1 stycznia 2003 r. miało ten sam skutek co złożenie po 1 stycznia 2003 r. oświadczenia podatnika o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. Z tego też względu wadliwie organy podatkowe przyjęły, że J. Z., którego działalność w latach 1999, 2000, 2001 i 2002 podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, zachował ten status także w 2004 r. pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., gdyż nie złożył do 20 stycznia 2004 roku oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania lub o likwidacji działalności. Tymczasem, wobec niezłożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu w terminie do 20 stycznia 2003 r. J. Z. podlegać zaczął w roku podatkowym 2003 (a następnie w 2004) opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na mocy art. 9a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta bowiem ustawa ma zasadnicze znaczenia dla sytuacji podatkowo-prawnej osoby fizycznej także w zakresie wyboru formy opodatkowania, nie zaś subsydiarne uregulowanie trybu tego wyboru w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Trzeba ponadto zaznaczyć, że zgłoszenie aktualizacyjne z 2003 r. nie może być potraktowane jako dokonanie wyboru ryczałtowej formy opodatkowania, a to zarówno ze względu na jego treść jak i cel złożenia (wyłącznie rejestracyjny), jak i datę znacznie późniejszą niż 20 stycznia roku podatkowego. Z ustaleń faktycznych oraz przedstawionej wyżej wykładni przepisów wynika zatem, że w roku podatkowym 2004 nie miała do J. Z. zastosowania ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, co powoduje, że nie zachodziła przeszkoda do wspólnego podatkowania się małżonków, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowej wydały zatem decyzję sprzeczną z tym przepisem, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy nieodzowne jest zatem określenie zobowiązania podatkowego obojga małżonków, z uwzględnieniem jednakowoż dochodów zarówno J. Z. jak i B.Z.. Prowadząc to postępowanie organy podatkowe winny połączyć oba postępowania podatkowe, wszczęte w związku z zakwestionowaniem wspólnego zeznania podatkowego małżonków, na mocy art. 166 Ordynacji podatkowej i wydać jedną decyzję podatkową. Na mocy art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niewykonywaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast ze względu na brak wniosku skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania (mimo prawidłowego pouczenia w tym przedmiocie strony działającej bez fachowego pełnomocnika), Sąd nie orzekł w tym przedmiocie, a to zgodnie z art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy.