I SA/Gl 170/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), następnie zamiennie oznaczanej jako: o.p., innych przepisów tej ustawy oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 (t. j. - z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej także w skrócie: u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] i obniżył określoną w niej wysokość zobowiązania M.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Rozstrzygnięcie to podjął po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 grudnia 2009 r., wniesionego przez pełnomocnika podatnika od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której określono inną aniżeli zadeklarowaną ([...] zł) wysokość rzeczonego zobowiązania. U podstaw tej kwalifikacji organu pierwszej instancji legło zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności określonych w : 1) fakturach wystawionych przez "A" D.O. na łączną kwotę [...] zł za wykonanie kanalizacji sanitarnej, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, 2) fakturach wystawionych przez "B" R.O. w łącznej kwocie [...] zł za wykonanie kanalizacji sanitarnej, prób szczelności kanalizacji oraz robót ziemnych koparką, gdyż nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, 3) umowach o dzieło zawartych w dniach 19 sierpnia 2003 r. i 21 października 2003 r. z B.M. na wykonanie projektu technologii i organizacji robót w łącznej kwocie [...] zł w związku z tym, że nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Pełnomocnik odwołującego się wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p., ewentualnie – o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, któremu zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14, art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 139 § 1, art. 178, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 216 o.p., mające istotny wpływ na wynik tego postępowania. Uzasadniając swe żądanie w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że kwestia określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy stanowiła już przedmiot postępowania administracyjnego, a skarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]. Jak następnie podniósł, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał uzyskać rzetelne informacje w przedmiocie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez podwykonawców strony i w związku z tym przeprowadzić dodatkowe dowody przede wszystkim z zeznań świadków: D.O., będącej żoną podatnika, R.O., jego syna, i pracowników "wszystkich trzech firm zaangażowanych w proces budowlany", jak również z dokumentów, a mianowicie dzienników budowy inwestycji wykonywanych w 2003 r., oraz z zapytań do inwestorów i z wyjaśnień odwołującego się dotyczących powyższych okoliczności. Tymczasem wytyczne te "zostały zrealizowane jedynie w sposób wybiórczy", a rozstrzygnięcie oparto "na domniemaniach". Rozwijając powyższy zarzut pełnomocnik strony wskazał, że podstawą decyzji pierwotnej był art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., a akt wydany w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy oparto na art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy dokumentacja zgromadzona w sprawie jednoznacznie wskazuje na to, że prace budowlane, wykonywane wraz z podmiotami powiązanymi, "nie odbiegały od innych, obowiązujących na rynku zasad ich prowadzenia". Wyjaśnił przy tym, iż brak możności samodzielnego wykonania w terminie całego procesu budowlanego determinował konieczność zatrudnienia podwykonawców i dlatego podatnik skierował zapytania o oferty do sześciu różnych podmiotów a wybór firm żony i syna uzasadniało to, iż proponowane przez nich ceny były odpowiednio niższe. Następnie zaakcentował, że organ nie przeprowadził dowodów przeciwnych, lecz skoncentrował się jedynie na ustaleniu, czy umowy z inwestorami dopuszczały wykonanie zleconych zadań przy udziale podwykonawców, czy też nie, co dla postępowania podatkowego nie ma żadnego znaczenia. O tym, że podwykonawcy rzeczywiście uczestniczyli w realizacji inwestycji świadczy zaś, jak podkreślił, wspomniana dokumentacja sprawy, w tym dowody z: dzienników budowy, wyjaśnień inwestorów i zeznań świadków. Potwierdzają to nadto: zgoda wyrażona przez Burmistrza (właściwie: jego zastępcę) Miasta O. na zatrudnienie firm żony i syna podatnika, referencje dla tych zakładów podpisane przez tego zastępcę oraz Inspektora Nadzoru, a także zgłoszenie w Urzędzie Miejskim w C. podwykonawcy (w gruncie rzeczy: prośba o wyrażenie zgody na jego zatrudnienie), których odpisy zostały złożone wraz z odwołaniem. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanego istotne w tym względzie jest także to, że inwestorzy, wielokrotnie będąc obecni na terenach budów, wiedzieli, iż realizowane są one przez podwykonawców i nie sprzeciwiali się temu, a prace odebrali bez zastrzeżeń. Akcentując, w dalszej części wywodu, swą dezaprobatę dla stanowiska wyrażonego w skarżonym akcie, pełnomocnik podatnika podniósł, że nie zostało ono wyczerpująco uzasadnione, co pozostawiło szereg nieusuniętych wątpliwości. W tym kontekście zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż ten nie zwrócił się do podwykonawców z wnioskiem o przedłożenie kosztorysów ofertowych na wykonanie przez nich prac oraz dokumentacji zawierającej sposób ostatecznego ukształtowania ceny za wykonane usługi, nie podjął się udokumentowania okoliczności związanych z wykonaniem prób szczelności kanalizacji i robót ziemnych koparką, jak również nie wyjaśnił dostatecznie zagadnienia ilości zakupionego przez podwykonawców paliwa. W odniesieniu do ostatniej z poruszonych kwestii pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że z zeznań świadków wynika jedynie, iż paliwo tankowane było na okolicznych stacjach i nie pobierano faktur, co z kolei nie powinno budzić wątpliwości zważywszy na to, że podwykonawcy podlegali opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym i stąd nie ciążył na nich obowiązek posiadania tzw. faktur kosztowych. Zresztą, jak dodał, okoliczności te miały zostać wyjaśnione w toku postępowania uzupełniającego przez żonę i syna podatnika, lecz organ "odmówił przeprowadzenia tych dowodów". Następnie pełnomocnik zobowiązanego zwrócił uwagę na niekwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu zasadności faktur, wystawionych przez podwykonawców, oraz protokołów odbioru robót. W tym miejscu zaakcentował, że zakłady te jako przedsiębiorcy zawarły umowy na wykonanie powierzonych im zadań, posiadały odpowiedni sprzęt budowlany i załogę, faktycznie poniosły koszty wynagrodzeń pracowniczych, ubezpieczenia społecznego i inne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również rzeczywiście sprzedały usługi, wystawiając faktury, i zapłaciły należności podatkowe. W dalszej kolejności za zasadne uznał również wskazanie, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia niemal w całości na dowodach z przesłuchań byłych i obecnych pracowników podatnika oraz jego podwykonawców, odmawiając zarazem przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów przeciwnych. W stosunku do poczynionych ustaleń zeznania te uznał za wielokrotnie sprzeczne, nielogiczne, wewnętrznie niespójne, a w konsekwencji nie mogące stanowić wiarygodnych dowodów w sprawie. Zakwestionował je w części dotyczącej, jak to ujął, rzekomej częstej zmiany umów i rotacji pracowników, wskazując, iż dla uzyskania informacji o tym, kto i przez kogo był zatrudniony wiarygodne winny być wyłącznie dowody z dokumentów (umów o pracę). Niemniej jednak także na podstawie rzeczonych zeznań niemożliwe jest, jak podkreślił, wywiedzenie, iż podwykonawcy nie byli obecni podczas realizacji inwestycji, gdyż wszyscy świadkowie oświadczyli, iż "obok siebie" pracowały osoby zatrudnione zarówno przez podatnika jak i jego podwykonawców. Czyni to co najmniej dowolnym twierdzenie organu jakoby współpraca tych przedsiębiorców była fikcyjna. Dowodem na to nie jest także dziennik budowy, który nie stanowi potwierdzenia (zaprzeczenia) obecności na obszarze realizowanej inwestycji podwykonawców. Pełnomocnik strony nie zgodził się również z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych celem pokrycia należności wynikających z umów dotyczących wykonania projektów technologii i organizacji robót z uwagi na istniejący wówczas obowiązek posiadania tego typu dokumentacji. Odnosząc się z kolei do zagadnienia zyskowności, wskazał, iż gdyby podatnik zatrudnił podwykonawców oferujących mniej korzystne warunki współpracy, to poniósłby wyższe koszty i zapłaciłby mniejszy podatek. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów procesowych, powtórzył, iż uzupełniające postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w całości. W tym kontekście – poza wymienionymi uprzednio naruszeniami – wskazał także na brak ustaleń i zgromadzenia dowodów mogących potwierdzać jak wyglądał podział prac na poszczególnych odcinkach robót i jakie konkretnie odcinki zostały powierzone do realizacji podwykonawcom. Stwierdził również, że wobec wykazania przez żonę i syna strony braku możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu odmowa ich przesłuchania stanowiła naruszenie art. 188 o.p. Z dezaprobatą ustosunkował się nadto do odmowy przesłuchania podatnika w charakterze strony, które, jak uzasadnił, uniemożliwiało zajęcie stanowiska uwzględniającego całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności. Z taką samą oceną spotkała się odmowa udostępnienia dokumentacji w postaci kserokopii protokołów z przesłuchań wszystkich świadków oraz wyjaśnień inwestorów z uwagi na brak wniesienia opłaty za ich sporządzenie, gdyż, zdaniem pełnomocnika zobowiązanego, organ winien w pierwszej kolejności wezwać go do jej uzupełnienia, a nie czyniąc tego, naruszył art. 178 § 3 i art. 123 o.p. Odmawiając przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów dopuścił się także obrazy art. 216 o.p., ponieważ miał obowiązek wydać w tym przedmiocie odrębne postanowienia. Tymczasem o tych kwalifikacjach podatnik dowiedział się z uzasadnienia skarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony odmowy te spowodowane były dążeniem organu do rozstrzygnięcia sprawy przed przedawnieniem zobowiązania, a wszystkie wymienione wyżej uchybienia czynią oczywiście zasadnym wyeliminowanie z obrotu aktu przezeń wydanego. Zaprezentowane w odwołaniu stanowisko strony zyskało akceptację Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej dotyczyło uznania za nieprawidłowe zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które stanowiły zapłatę za wykonanie projektów technologii i organizacji robót. Organ odwoławczy stwierdził, iż decydujące dla tej kwalifikacji znaczenie mają celowość wydatku i rzeczywiste wykonanie usługi przez zleceniobiorcę. W pozostałym zakresie żądanie podatnika nie zostało jednak uwzględnione. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury mające dokumentować wzajemne transakcje nie stanowią podstawy do deklarowania przez stronę kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. By dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu podatnik – jak wyjaśnił organ – musi wykazać poniesienie kosztu celowego i racjonalnego i przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce, gdyż jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, to jednakże ocena tych relacji, jak również wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym M.O. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C", której przedmiotem było realizowanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów liniowych. W ramach pozyskanych zleceń, wykonywał on kanalizację sanitarną i ciągi kanalizacyjne, z czym wiązały się takie prace jak m. in.: przygotowanie terenu pod roboty, likwidacja szamb, wykonanie i zabezpieczenie wykopów oraz ich zasypywanie, montaż drenów i studzienek, a także przywracanie do stanu pierwotnego (w tym roboty drogowe). Podatnik w roku 2003 zatrudniał średnio osiemnastu pracowników, a w działalności wykorzystywał urządzenia własne lub leasingowane. Z przedstawionej w toku kontroli dokumentacji księgowej wynika, iż w 2003 r. osiągnął przychód z tytułu wykonania niżej wymienionych sieci kanalizacji sanitarnej (wraz z przyłączami): 1) O. Ś., etap III, zadanie 1 - [...] zł; 2) C. od [...] do ul. [...] - [...] zł; 3) B., etap II - [...] zł 4) C. Osiedle [...], etap II - [...] zł. Zadania te realizowane były w oparciu o umowy z jednostkami samorządu terytorialnego (inwestorami) oraz jedną umowę konsorcjum. Na etapie weryfikacji ponoszonych kosztów uzyskania przychodu stwierdzono, że w związku z wykonaniem wyżej wymienionych zleceń podatnik korzystał z usług podwykonawców: firmy jego żony i firmy jego syna. Dla udokumentowania transakcji między tym podmiotami przedstawione zostały faktury. Zobowiązany wyjaśnił wtedy, że korzystał z usług podwykonawców, ponieważ nie był w stanie prowadzić kilku zleceń samodzielnie. Zakłady jego żony i jego syna świadczyły dla niego roboty ziemne (wykopy koparką i zasypka), zabezpieczenie wykopów (deskowanie), roboty montażowe (montaż drenów) i roboty towarzyszące (porządkowanie terenu). Wartość usług obejmowała robociznę, natomiast materiały potrzebne do realizacji zadania kupował podatnik. Poza umową, protokołami odbioru robót i fakturami nie sporządzano innej dokumentacji dotyczącej prac wykonywanych przez podanych podwykonawców. Nie opracowywano także kosztorysów ofertowych. Ceny stosowane w rozliczeniach były cenami uśrednionymi wyliczonymi w oparciu o ceny rynkowe. Koszty paliwa do pracy maszyn i ewentualnych ich napraw ponosili podwykonawcy, którzy zlecone zadania wykonywali korzystając z własnych pracowników i urządzeń, z tym zastrzeżeniem, że prace nadzorował kierownik z przedsiębiorstwa strony. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, które w dniu 23 stycznia 2006 r. wpłynęły do urzędu skarbowego, warunki współpracy z firmami żony oraz syna ustalane były w ten sposób, że zwracał się do potencjalnych podwykonawców o złożenie ofert cenowych a po zapoznaniu się z nimi ustalał z firmami żony i syna konkurencyjną wysokość ich stawek ryczałtowych. Nadto oświadczył, odmiennie niż do protokołu kontroli, iż do każdego zlecenia na wykonywanie robót dla jego żony i syna sporządzano kosztorys ofertowy w oparciu o średnie ceny wynikające z cenników branżowych a sposób ostatecznego ukształtowania ceny był szczegółowo opracowany w dokumentacji stanowiącej załącznik do umów, które pozostają w dyspozycji wykonawców zadań. Odnosząc się zaś do kwestii organizacji (podziału) pracy, oświadczył, że zakłady żony i syna wykonywały w zasadzie tylko te roboty, które nie wymagały użycia specjalistycznego sprzętu: głównie roboty ziemne i montażowe rur i studni. Do osiąganych w wyniku tej współpracy korzyści ekonomicznych zaliczył możność osiągnięcia wyższego dochodu, zrealizowania większej ilości zadań w charakterze generalnego wykonawcy i przystąpienia do nowych przetargów. Wskazał nadto, że podjęcie decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym samym przedmiocie przez żonę miało na celu ewentualne przygotowanie do przejęcia jego zleceń w przypadku dalszego pogorszenia stanu jego zdrowia, a ponieważ uległ on poprawie zarówno firmę żony, jak i syna można było zlikwidować. Z kontroli podatkowych przeprowadzonych w przedsiębiorstwach żony i syna podatnika celem wyjaśnienia zakresu i warunków współpracy tych podmiotów ze stroną wynika natomiast, iż: wykonywały one usługi wyłącznie dla zobowiązanego; były opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 5,5% i podatkiem od towarów i usług; ustalona cena ryczałtowa za usługi była taka sama w przypadku obydwu podmiotów; rozpoczęcie ich działalności związane było z problemami zdrowotnymi strony i miało na celu nabycie doświadczenia oraz ewentualne przejęcie jej zleceń; nie ponosiły one żadnych nakładów w celu pozyskania zlecenia; wykonywały prace z materiałów powierzonych przez podatnika; nie zatrudniały kierownika robót; ich likwidacja nastąpiła w związku z brakiem zleceń; zatrudnianymi przez nich pracownikami były w większości osoby uprzednio pracujące w przedsiębiorstwie strony; środki trwałe, jakimi dysponowały, zostały zakupione od podatnika; udokumentowane koszty wynagrodzeń i pochodnych oraz usług według ewidencji zakupu VAT w obu tych firmach w porównaniu z uzyskiwanymi przychodami wskazały na bardzo dużą ich zyskowność, a mianowicie: 90,8% (zakład żony) i 93,8% (zakład syna) podczas, gdy w odniesieniu do zakładu podatnika wyniosła ona 3%. Jak nadto wynika z ustaleń organu pierwszej instancji w 2003 r. żona podatnika zatrudniała sześciu pracowników, a jego syn – czterech. Na wskazanych przez kierownika przedsiębiorstwa strony odcinkach podwykonawcy ci realizowali cały zakres prac, który obejmował: wykonanie wykopów, położenie i montaż rur oraz studni, wykonywanie zasypki, podbudowę wykopu, wykonanie przyłączenia i porządkowanie terenu. Firma żony nie świadczyła prac wymagających użycia sprzętu specjalistycznego, a ponoszonymi przez nią wydatkami, których nie dokumentowano z uwagi na formę opodatkowania, były: zakup paliwa i koszty związane z eksploatacją koparek. Z kolei zakład syna wykonał dodatkowo próby szczelności kanalizacji i roboty ziemne koparką. Wydatki, jakie ponosił (zakup paliwa, naprawa maszyn) były dokumentowane paragonami, których nie przechowywano ze względu na formę opodatkowania. Wyjaśnienia przedstawione przez inwestorów jednoznacznie wskazują z kolei, iż podatnik zobowiązał się do wykonania całości zleconych przedsięwzięć siłami własnymi a z dokumentacji sprawy nie wynika, by ich realizację zlecał podwykonawcom, w szczególności nie wystąpił do zamawiających o zmianę umowy, a także nie zgłosił podwykonawców, o których brak wzmianek także w dziennikach budowy. Analiza zeznań pracowników pod kątem organizacji pracy na budowach prowadzonych przez podatnika skłania natomiast do wniosku, że: generalnie wszyscy pracownicy do pracy stawiali się w miejscu, będącym siedzibą trzech firm; odbiór paliwa potwierdzali w dokumentacji prowadzonej przez stację, nie płacąc za nie; plac budowy był odpowiednio wcześniej przygotowany m. in. poprzez zaopatrzenie w kontenery, które – co wynika z ewidencji środków trwałych – pozostawały w dyspozycji podatnika; materiały były dowożone przez samochody strony i składowane na placu budowy, a pracownicy pobierali je stamtąd bez żadnych pokwitowań, gdyż, jak wyjaśnił syn strony, ze względu na wielkie zaufanie do kontrahentów (rodziny) rozliczeń nie prowadzono; zlecone roboty wykonywane były przez kilka brygad pracujących razem; pracownicy – pomimo zmiany pracodawcy – wykonywali dalej taką samą pracę; odcinki kanalizacji realizowane były z użyciem potrzebnego sprzętu, który znajdował się na placu budowy; brygady korzystały z szalunków zabezpieczających wykopy przed osypaniem, które zgodnie z ewidencją środków trwałych stanowiły własność podatnika. Nadto pełniący obowiązki kierownika budowy u podatnika oświadczył, że nadzorował prace wyłącznie w jego zakładzie, który posiadał na tyle sprzętu i pracowników, że większość robót wykonywał we własnym zakresie. Z kolei kierownik budowy w przedsiębiorstwie zobowiązanego wskazał na dużą rotację pracowników zarówno pomiędzy trzema wskazywanymi zakładami, jak i na zewnątrz. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności prowadzi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do uznania, iż zaprezentowane przez podatnika stanowisko pozostaje z nimi w sprzeczności. Poważne zastrzeżenia wywołuje już sama idea współpracy zakładów: podatnika, jego żony i syna, albowiem porównanie ich zaplecza technicznego i kadrowego sprawia, iż nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia dla takiego współdziałania i celowości poniesienia z tego tytułu przez podatnika kwoty [...] zł i kwoty [...] zł za usługi rzekomo świadczone przez kolejno: jego żonę i jego syna. Mając na względzie to, że żaden z podwykonawców nie ponosił nakładów ani w celu pozyskania zlecenia, ani na materiały, uznać należy, że nic nie stało na przeszkodzie, by otrzymywane zadania w całości realizował podatnik. Podzlecenia części robót nie uzasadniał bowiem szczególny charakter tych prac ani rodzaj uprawnień czy kwalifikacji pracowników, ani też niezbędna ich ilość. Przeciwnie ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, iż strona dysponowała wystarczającym zapleczem technicznym i kadrowym do realizacji tych przedsięwzięć. O fikcyjności wystawionych przez podwykonawców faktur świadczą skądinąd zeznania samego podatnika, a także kosztorysy obrazujące zakres prac do wykonania przez jego zakład oraz zestawienie niezbędnego do realizacji tego zadania sprzętu. W odniesieniu do jednej z inwestycji zobowiązany wskazał wprost, iż zakres rzeczowo-czasowy prac wykonywanych przez jego firmę niewątpliwie był większy i dłuższy aniżeli robót realizowanych przez zakład żony mimo, iż zakres metrażowy był z kolei mniejszy. Innym razem oznajmił, że podwykonawcy świadczyli tylko te usługi, które nie wymagały użycia specjalistycznego sprzętu. Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, by firma o ugruntowanej pozycji, zatrudniająca około osiemnastu pracowników i dysponująca rozbudowaną bazą sprzętową, podzlecała wykonanie znacznej części zadania przedsiębiorcom, którzy angażują średnio czterech pracowników i w porównaniu z nią posiadają znikomą ilość środków trwałych, pozostawiając sobie do wykonania roboty wymagające znacznego nakładu materiałowego, finansowego oraz czasowego. W ocenie organu odwoławczego współpraca na takich warunkach jest sprzeczna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, a przede wszystkim celowości i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne w tym względzie jest również to, że rozpoczęcie działalności przez syna podatnika i zlecenie temu podmiotowi usług, które wcześniej fakturowała żona strony nastąpiło w chwili przekroczenia wysokości przychodu odpowiadającego granicznej kwocie wyłączającej z ryczałtu w następnym roku podatkowym, co świadczy o z góry przemyślanej strategii firm powiązanych rodzinnie, polegającej na obniżaniu przez stronę jej zobowiązań podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rzeczonych faktur. Znamienne dla rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego udziału podwykonawców w realizowanych zadaniach są również wyjaśnienia inwestorów. Z kolei wyjaśnienia złożone przez Zastępcę Burmistrza Miasta O. oraz Inspektora Nadzoru w odniesieniu do okoliczności wydania wniesionych z odwołaniem referencji, mimo iż wynika z nich, że osoby te wiedzą w jaki sposób dokumenty te podpisały, w sposób wyraźny wskazują na obowiązującą w postępowaniu przetargowym procedurę, w tym na ważność uzyskania zgody na udział podwykonawców, której nie było. Dziennik budowy jest zaś urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych, jak również zdarzeń i okoliczności zachodzących podczas budowy i z tego względu brak w nim wzmianki o podwykonawcach ma istotne dla sprawy znaczenie. Odnosząc się natomiast do zarzutu wybiórczego zrealizowania zaleceń organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dostrzeżenia wymaga, że organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie istotnych kwestii m. in.: jak wyglądał podział wykonywanych robót, jakie konkretne odcinki kanalizacji przekazano do zrealizowania podwykonawcom, jak organizowano prace (skład poszczególnych brygad). Stronę wezwano również do przedstawienia dowodów wydania materiałów podwykonawcom, dowodów zapłaty za faktury przez nich wystawione oraz do złożenia wyjaśnień w odniesieniu do zaksięgowanych kosztów umów dotyczących wykonania projektu technologii i organizacji robót. Ponadto organ usiłował przesłuchać w charakterze świadków żonę i syna podatnika, o czym świadczą skierowane do nich wezwania. Niemniej jednak w odpowiedzi: żona przedłożyła zwolnienie lekarskie, syn – po złożeniu pisemnych wyjaśnień – uczynił to samo. Z kolei pełnomocnik strony wniósł o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień z uwagi na chorobę swego klienta. Okoliczności te bezzasadnym czynią zarzut bierności skierowany do organu pierwszej instancji, który przejawiał aktywność zmierzającą do wyjaśnienia sprawy, jednakże napotkał trudności w kontakcie ze stronami spornych transakcji i ostatecznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, omawiając przyczyny tej kwalifikacji w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podobnie należy ocenić zarzut odwołania, iż organ nie zwrócił się do podwykonawców o przedłożenie kosztorysów ofertowych oraz dokumentacji zawierającej sposób ostatecznego ukształtowania ceny za wykonane usługi oraz udokumentowania okoliczności związanych z wykonaniem prób szczelności kanalizacji i robót ziemnych. W tym względzie uzyskał przecież od podwykonawców wyjaśnienia, że ceny ustalone w umowach były cenami rynkowymi, a dokumentacji szczelności kanalizacji i robót ziemnych koparką brak, gdyż upłynął okres obowiązkowego jej przechowywania. Zarazem podmioty te nie przedstawiły kosztorysów ofertowych, wskazując, że nie wiedzą, czy je posiadają. Z taką samą oceną organu odwoławczego spotkał się zarzut niedostatecznego wyjaśnienia kwestii ilości zakupionego przez podwykonawców paliwa, gdyż jak wykazano, w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji, przekazane zostało tylko zestawienie faktur dokumentujących transakcje zawarte przez podatnika. Istotne w tym względzie znaczenie mają również zeznania jego syna, który oznajmił, że nie posiada paragonów potwierdzających nabycie paliwa, ponieważ nie widział potrzeby ich gromadzenia ani prowadzenia w tym zakresie ewidencji czy rozliczeń. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że niezakwestionowanie przez organ pierwszej instancji w uprzednio wydanej decyzji faktur wystawionych przez podwykonawców nie uniemożliwia dokonania przezeń ustaleń przeciwnych w sprawie rozpatrywanej ponownie, co może również wiązać się ze zmianą podstawy wydawanego rozstrzygnięcia. W tym kontekście zwrócił uwagę, że art. 25 u.p.d.o.f. ma na celu zapobieganie takiemu kształtowaniu powiązań między podmiotami gospodarczymi, które skutkowałoby niezgodnym z prawem zaniżeniem zobowiązań podatkowych. Jak następnie wyjaśnił, wśród wielu korzyści ekonomicznych, jakie mogą być związane z istnieniem takich relacji, występuje również możliwość układania ich w sposób prowadzący do uchylania się od opodatkowania, której realizacja polega na stosowaniu odpowiedniej polityki cenowej. Zjawisko to, nazywane "przerzucaniem kosztów", powszechnie jest uznane za szkodliwe, gdyż poprzez sztuczne i nie mające nic wspólnego z zasadami wolnego rynku ustalanie cen stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadzi do osiągnięcia takich skutków podatkowych, które w normalnych warunkach gospodarowania nie mogłoby zostać osiągnięte. W analizowanym przypadku stwierdzono natomiast wykorzystanie istniejącego pomiędzy podmiotami związku o charakterze rodzinnym dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i przebiegu transakcji. Podwykonawcy przejmowali bowiem znaczną część dochodów podatnika w celu uniknięcia przez niego opodatkowania według stawki 40% na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Nie odbywało się to jednak w drodze charakterystycznego dla sytuacji, do których zastosowanie ma art. 25 u.p.d.o.f., "manipulowania" warunkami transakcji, lecz w drodze wystawiania faktur mających dokumentować – w istocie fikcyjne – usługi podwykonawstwa. Ponieważ powołany przepis ma zastosowanie w przypadku, w którym sam fakt istnienia transakcji nie budzi wątpliwości, a w niniejszej sprawie miały one charakter pozorny, zaliczone z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu wydatki podlegają wyłączeniu na zasadach ogólnych, tj. przy uwzględnieniu warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono wszystkie dowody przedłożone przez podatnika w toku postępowania wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że dokumenty przedstawione przez M.O. poświadczały czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podniósł, że posiadanie przez podatnika faktury za wykonanie określonego rodzaju usług samo w sobie nie jest wystarczającym dowodem na to, że usługi te były rzeczywiście wykonane i miały wpływ na wysokość przychodu w koszty uzyskania którego zostały zaliczone. Dla udowodnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, oprócz dowodów księgowych stwierdzających wykonanie usługi, konieczne jest także przedstawienie przez podatnika dowodów obrazujących rodzaj i zakres zakupionych usług oraz wykazanie związku usług z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich wpływu na osiąganie przychodu z tej działalności. W przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach zostały wykonane przez firmy podwykonawcze "A" i "B". Podkreślił, że dokonanie odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu organ pierwszej instancji w obszerny i przekonywujący sposób przedstawił przesłanki, którymi kierował się przy dokonywaniu oceny spornych wydatków. W uzasadnieniu decyzji przytoczono i wyjaśniono regulacje prawne, obszernie wskazano przyczyny nie uznania części wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, odniesiono się również do wyjaśnień podatników składanych w toku postępowania podatkowego. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.O. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części "nieuchylającej decyzji organu pierwszej instancji ponad kwotę [...] zł i obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego [...] zł, a nie do kwoty [...] zł, tj. w części nie obniżającej zobowiązania o [...] zł, a jedynie o [...] zł". Jego zdaniem wydający ją organ naruszył – w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia – prawo procesowe, a mianowicie następujące przepisy: 1) art. 191, 187 o.p. poprzez : - zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący, w szczególności poprzez całkowite pominięcie dowodów z protokołów kontroli przeprowadzonych w firmach podwykonawców, które nie wykazały żadnych naruszeń, w tym nie wykazały żadnych okoliczności, iż firmy te nie wykonywały prac, na które wystawiły faktury na rzecz skarżącego, co jednoznacznie wskazuje na fakt, iż firmy te wykonywały prace, na które wystawiały faktury, a zatem faktury te wbrew ustaleniom organu odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wydatki poniesione na usługi w nich odzwierciedlone prawidłowo zostały zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu; - dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów wykraczającej poza zasadę swobodnej oceny przy naruszeniu prawideł logiki i zasad doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, iż skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki zaewidencjonowane w 2003 r. na usługi podwykonawcze świadczone przez wymienione wyżej podmioty, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego oraz zeznań podwykonawców w świetle ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozostałych dowodów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż usługi te były wykonywane przez wskazane podmioty na rzecz skarżącego, wydatki na nie poniesione stanowiły zatem koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych i jako takie zostały prawidłowo zaliczone przez podatnika; - przerzucanie ciężaru dowodu na skarżącego, podczas gdy obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczność spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę, co nie wyklucza konieczności dostarczania stosownych dokumentów i wyjaśnień przez podatnika, który czynił to prawidłowo stosownie do wezwań organu; 2) art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody nie mające znaczenia dla sprawy bądź wskazujące na okoliczności, które mogły być wykazane innymi dowodami, a zatem ponad osnowę dokumentów, podczas gdy organ winien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 120 oraz 121 o.p. poprzez drastyczną zmianę podstaw prawnych decyzji jak i jej wymiaru w stosunku do decyzji podjętej uprzednio jak i w świetle już przeprowadzonych za dany okres obrachunkowy kontroli, co wskazuje na jakość postępowania, a także narusza zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu w szczególności poprzez : - pominięcie w postępowaniu dowodowym protokołów kontroli przeprowadzonej u podwykonawców jednoznacznie wskazujących na faktyczne wykonywanie prac przez te firmy, które to protokoły kontroli winny być znane organowi z urzędu; - nie powołanie biegłego na okoliczność prac, które miały być wykonywane na poszczególnych odcinkach robót dla każdej z inwestycji, koniecznych do ich wykonania sił i środków, w tym zaplecza technicznego, co mogłoby wykazać, iż potrzeba zatrudnienia podwykonawców przez skarżącego istniała, jak również, że roboty zlecone przez skarżącego podwykonawcom faktycznie zostały przez nich wykonane, a wystawione przez nie faktury są odzwierciedleniem operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości; - nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli Urzędu Miejskiego w B. odpowiedzialnych za realizację inwestycji B., której wykonawcą miał być skarżący, ponieważ na okoliczność uzyskania zgody przez skarżącego na zlecenie wykonania części robót podwykonawcy organ dokonał ustaleń w tej kwestii jedynie w oparciu o pismo Urzędu Miejskiego w B. odwołujące się w zasadzie tylko do zapisów umowy łączącej inwestora ze skarżącym wykonawcą, nie zaś okoliczności faktycznych; 5) art. 125 w zw. z art. 139 o.p. poprzez przewlekłe, a przy tym nie prowadzące do wnikliwego rozpoznania sprawy prowadzenie postępowania, podczas gdy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez poczynienie ustaleń, iż : 6) prawem prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych, a następnie uznanie, iż fakt, że skarżącego oraz podwykonawcę łączą więzy rodzinne, wyłącza rzeczywistą współpracę pomiędzy tymi podmiotami, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia w świetle prawidłowo ocenionych dowodów prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż podmioty te świadczyły usługi na rzecz skarżącego jako przedsiębiorcy, stąd wydatki na nie poczynione przez skarżącego stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie prawidłowo zostały przez niego zaliczone; 7) podwykonawcy wykonywali usługi wyłącznie dla skarżącego, z czego organ wbrew zasadom logiki wyprowadza wniosek, iż firmy te nie wykonywały w ogóle jakichkolwiek usług, w tym na rzecz skarżącego; 8) zeznania świadków wskazują jednoznacznie na fakt, iż zafakturowane prace podwykonawców nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do wniosków odmiennych; 9) firma żony skarżącego nie wykonywała robót specjalistycznych a także, iż realizowane przez tę firmę prace obejmowały odcinek metrażowo dłuższy niż firma skarżącego i wyprowadzenie z tego błędnego wniosku, iż roboty te w rzeczywistości nie zostały wykonane, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia powinny prowadzić do wniosku, iż tylko niewielkie odcinki wymagały prac specjalistycznych, które swoimi bardziej specjalistycznymi siłami wykonywał skarżący, pozostałe zaś, jako standardowe, wykonywała firma jego żony; 10) dotyczących realizacji inwestycji przez skarżącego w C., podczas gdy roboty wykonywane przez podwykonawców, na które wystawiono faktury będące podstawą zaliczenia przez skarżącego wydatków na wykonane przez te firmy usługi do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczyły robót związanych z tą inwestycją. 11) zatrudnienie podwykonawców wyłącza możliwość współpracy pomiędzy wykonawcą i jego pracownikami, a podwykonawcą i jego pracownikami w ramach wspólnie realizowanej inwestycji, gdyż taka współpraca zdaniem organu wskazuje na fikcyjność zawartej z podwykonawcą umowy, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 12) rotacja pracowników między firmami wykonawcy i podwykonawców jest dowodem na fikcyjność umów zlecenia, podczas gdy firmy te mają określony, zbliżony profil działalności i zgodne z zasadami logiki jest twierdzenie, iż pracownicy wykonują podobne prace, gdyż wynika to zarówno z charakteru ich pracy, jak również kwalifikacji jakie posiadają, co w żadnym wypadku nie stanowi o pozorności umów skarżącego z podwykonawcami; 13) fakt, że sprzęt i materiały do wykonywania robót przez wykonawców dostarczał skarżący dowodzi, że usługi nie były wykonane, podczas gdy takie ukształtowanie stosunków między wykonawcą, a podwykonawcami jest wyrazem zasady swobody umów i nie wyklucza faktycznego wykonania robót przez podwykonawców; 14) fakt niezatrudniania przez podwykonawców kierownika budowy wskazuje na pozorność umów zlecenia z wykonawcą, podczas gdy firmy takie nie mają obowiązku zatrudniania kierownika budowy, tym bardziej, iż w przedmiotowym stanie faktycznym pracami pracowników firmy żony kierował brygadzista, co wynika z zeznań świadków i jednoznacznie wskazuje na fakt, iż podwykonawcy wykonywali usługi; 15) skarżący nie zgłosił inwestorom, iż część robót związanych z realizacją przedsięwzięć zleca podwykonawcom, co zdaniem organu świadczy o pozorności umów podwykonawczych, podczas gdy odnośnie zadania w O. uzyskał zgodę na zatrudnienie podwykonawców; 16) fakt nie powiadomienia inwestorów o zleceniu wykonania części robót przy realizacji inwestycji podwykonawcom oznacza, że umowy skarżącego z podwykonawcami były fikcyjne, podczas gdy taka okoliczność mogłaby jedynie prowadzić do wniosku, że wykonawca nie dotrzymał umów z inwestorami, nie zaś, że faktycznie prace nie były wykonywane przez podwykonawców; 17) zeznania Zastępcy Burmistrza Miasta O. oraz Inspektora Nadzoru wskazują na fakt pozorności umów podwykonawczych, podczas gdy zeznania tych świadków poddane prawidłowej ocenie prowadzą do wniosku przeciwnego; 18) potwierdzenie dokonania zapłaty na rzecz podwykonawców umacnia wnioski organu, iż faktury przez nich wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy prawidłowo poczynione ustalenia w świetle pozostałych dowodów prowadzą do wniosku, iż zafakturowane przez te firmy roboty zostały faktycznie wykonane; 19) fakt, że skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem swojego syna świadczy o pozorności umów podwykonawczych, podczas, gdy okoliczność ta jest bez znaczenia dla przedmiotu sprawy; 20) skarżący i podwykonawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f., podczas gdy pomiędzy tymi podmiotami powiązania istniały, ale gospodarcze jak pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w gospodarce wolnorynkowej, nie zaś rodzinne, o których mowa w tym przepisie. Następnie skarżący rozwinął sformułowane wyżej zarzuty, polemizując z poszczególnymi argumentami przytoczonymi w zaskarżonej decyzji. Podsumowując wniósł o: 1) uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części oraz obniżenie zobowiązania podatkowego do kwoty [...] zł; 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych; 4) przyznanie prawa pomocy w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w podjętym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej również jako: p.p.s.a., wynika, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Istotą zaistniałego w niej sporu jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących zapłatę za usługi zrealizowane przez podwykonawców. Zdaniem organu podatkowego pozorność tych świadczeń wyklucza możność takiej kwalifikacji. Oceniając to stanowisko należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej na wstępie ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, której przepisy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, mają zastosowanie w analizowanym przypadku. W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 23. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli między nim a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Poza sporem pozostaje również to, że musi to być wydatek rzeczywiście poniesiony. Wykazanie celowości i racjonalności wydatku jest więc warunkiem koniecznym zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. Winno ono nastąpić poprzez udokumentowanie rzeczywistych operacji. W odniesieniu do osób fizycznych będących przedsiębiorcami miarodajne w tym względzie są podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe, których obowiązek prowadzenia w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia ksiąg podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Niewadliwą jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a rzetelną – księgę, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, publ.: Monitor Podatkowy, 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzić musi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami doktryny (por.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa", C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 92-112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych – udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę żony skarżącego ("A") oraz firmę syna skarżącego ("B"). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi (roboty budowlane) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie stwierdziły, że opisane na wyżej wymienionych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane przez w/w firmy. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w usługi rzeczywiście zostały wykonane przez firmy "A" oraz "B" uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sam fakt dokonania zapłaty nie przesądza o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu podatnik winien bowiem dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty za koszt podatkowy. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podatnik nie poparł żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń, iż bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz firmy jego żony oraz firmy jego syna jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi dokumentację księgową, umowy na wykonanie robót, faktury wystawione przez podwykonawców, protokoły przesłuchań kilkunastu świadków, wyjaśnienia zleceniodawców, dzienniki budowy, protokół z kontroli źródłowej, protokoły z odbioru robót i.t.d.). Ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym poza fakturami, protokołami odbioru robót, umowami z podwykonawcami oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów dotyczących wykonywanych przez D. O. i R.O. prac. Postępowanie dowodowe wykazało, że : - wykonawca (skarżący) na podstawie zawartych umów nie mógł zlecać prac podwykonawcom. Zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie w formie obustronnie podpisanego aneksu do umowy. Skarżący nie wystąpił do zamawiających (trzech podmiotów) o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców; - w prowadzonych dziennikach budowy brak było jakichkolwiek wpisów o podwykonawcach; - na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy; - firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych (pomimo twierdzeń podatnika, że takowe były); - podatnik nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców, mimo iż powoływał się na nie w swoich wyjaśnieniach; - z uwagi na zaplecze osobowo-sprzętowe – podwykonawcy nie mogli zrealizować robót budowlanych wykazanych w fakturach. Z dokumentacji wynikało bowiem, iż firma D.O. (zatrudniająca 4 osoby i dysponująca znikomą bazą sprzętową) wykonała 5.366 mb (z 6.454,62 mb) kanalizacji, tj. 83 % całego realizowanego zadania. Przyjmując te faktury należałoby zatem uznać, że M.O. w tym samym czasie (prowadził tylko jedną budowę) wykonał resztę, tj. 1088,62 mb kanalizacji, a zatem firma skarżącego (zatrudniająca 18 pracowników i dysponująca rozbudowaną bazą sprzętową) wykonała pięciokrotnie mniejszy odcinek zadań. Podobna sytuacja dotyczyła robót zleconych przez skarżącego firmom żony i syna na zadaniu O., etap III, zad. 2; - współpraca skarżącego z podwykonawcami sprowadzała się do tego, że przejmowali oni znaczną część jego dochodów w celu uniknięcia przez niego opodatkowania według stawki 40% na rzecz opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Zgromadzony zatem materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje zawarte w 2003 roku pomiędzy M.O. z jednej strony oraz D.O. (żoną) i R.O. (synem) z drugiej strony miały charakter pozorny, a faktury wystawiane przez firmy żony i syna podatnika na rzecz skarżącego za rzekome wykonanie usług podwykonawczych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, miały wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności skarżącego. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art.188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy określił M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] złotych. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 125, art. 139 jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.