I SA/Gl 1700/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. R., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., a także za odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Pismem z dnia [...] 2005 r. Z. R. wniósł o wznowienie postępowania, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek ten strona uzasadniła tym, że organy podatkowe nie znały w dniu wydania decyzji ostatecznej, iż w dniu 6 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę (sygn. akt FPS 8/03), którą orzeczono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Z nader lakonicznej treści ww. pisma z dnia [...] 2005 r. można wnioskować, iż Z. R. uważa, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została wydana po upływie terminu przedawnienia. Działając na podstawie art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją tego organu z dnia [...]r. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji, mogących stanowić podstawę wznowienia, nie została spełniona. W końcowym fragmencie uzasadnienia pouczono stronę, że przysługuje jej prawo odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a więc to organu, który wydał zaskarżoną decyzję. Powołano się przy tym na art. 221 Ordynacji. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Z. R. zarzucił decyzji, że nie może być ważną, skoro nie uszanowano przepisu art. 118 § 1 Ordynacji w powiązaniu z art. 245 § 3 oraz art. 251 § 2 tejże ustawy. Strona domagała się umorzenia postępowania "z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 70 w powiązaniu z art. 118 § 1 O.p." Z. R. zakwestionował również sposób pouczenia o sposobie zaskarżenia decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając sprzeczność z art. 220 § 2 Ordynacji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w sposób taksatywny wymienia przesłanki wznowienia postępowania. W szczególności zwrócono uwagę na przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, na którą powoływał się Z. R., a w świetle którego to przepisu wznawia się postępowanie, gdy – jak zaznaczył organ - spełnione są łącznie trzy przesłanki: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe, 2) istnieją nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody nie znane w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3) nowe okoliczności lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Podkreślono, że uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., na którą powoływał się K. R. była znana organom podatkowym w momencie prowadzonego postępowania podatkowego. Nadto zaznaczono, że z uwagi na brak tożsamości przedmiotu orzeczenia ww. uchwała nie mogła być podstawą wznowienia postępowania. Za bezprzedmiotowe uznano zarzuty naruszenia art. 245 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 251 tejże ustawy. Zaakcentowano, że w wyniku nowelizacji tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2003 r. brak § 3 w art. 245 oraz skreślony został art. 251. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji, zaznaczono, że był on przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Z. R., jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "A". Zauważono również, że decyzja ostateczna w tamtej sprawie (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Reasumując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania, nie znaleziono także innych podstaw prawnych do uchylenia przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem błędnego pouczenia w sprawie przysługującego środka zaskarżenia od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniesiono, powołując się na treść art. 221 i 13 Ordynacji podatkowej, że w przypadku wydania decyzji pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W skardze na powyższą decyzję Z. R. wniósł o jej uchylenie oraz zwolnienie z kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi zarzucił sprzeczność stwierdzenia decyzji odwoławczej, iż zasadna była odmowa wznowienia postępowania, skoro wcześniej ten sam organ w drodze postanowienia wznowił postępowanie. W dalszej części skargi skonkretyzował zarzut, podkreślając iż dotyczy on wydania ostatecznej decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki za 1998 r. w roku 2005, a więc po upływie 5-letniego okresu przedawnienia. Zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2005 r. Referendarz sądowy WSA w Gliwicach zwolnił skarżącego od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji. W szczególności zauważono, że zarzut wydania decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia był przedmiotem oceny w tamtym postępowaniu i nie mógł być poddawany analizie w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania. Natomiast w decyzji odwoławczej jedynie informacyjnie poinformowano podatnika o zmianach dotyczących przepisów Ordynacji podatkowej, na które strona się powoływała. Z argumentacją tą nie zgodził się skarżący, który w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. podniósł, że skoro organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, to znaczy były spełnione warunki wznowienia, a decyzja nie może być ważną, ponieważ została wydana z naruszeniem art. 118 Ordynacji. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji skarżący podniósł zastrzeżenia co do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce "A", jak też o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tejże spółki. Wskazał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki wydana została po upływie 14 miesięcy od dnia zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, a decyzję o przeniesieniu na niego odpowiedzialności wydano po upływie 26 miesięcy od dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z argumentacją tą nie zgodził się pełnomocnik organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą zaistniałego sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej, a w szczególności czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. nr 160, poz. 1083). Instytucja wznowienia postępowania jest trybem postępowania nadzwyczajnego, służącego wzruszaniu decyzji ostatecznych organów podatkowych. Wynika z tego wyjątkowy charakter wznowienia, prowadzącego do ponownego rozpatrzenia sprawy już zakończonej decyzją ostateczną, wyłącznie w celu sprawdzenia, czy jakaś z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wpłynęła na treść decyzji. Przepis ten, w sposób enumeratywny wymienia przesłanki wznowienia postępowania, w tym w/w przesłankę podnoszoną przez stronę skarżącą. A zatem zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na etapie postępowania administracyjnego skarżący podnosił istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, a ową nową, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji okolicznością miała być uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2003 r., w której dokonano wykładni art. 70 § 1 tejże ustawy. W skardze do sądu administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia [...] 2005 r., skarżący w głównej mierze swoje zarzuty skoncentrował na wykazywaniu, iż decyzja o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki została wydana po upływie okresu przedawnienia i w związku z tym narusza art. 118 § 1 Ordynacji. W świetle tego przepisu Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podniesiono również zarzut niekonsekwencji organu odwoławczego, który – jak wskazuje skarżący – z jednej strony nie podnosi zasadność odmowy wznowienia postępowania, z drugiej jednak wydał postanowienie o wznowieniu. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego. Przede wszystkim organ, do którego wpłynęło żądanie strony wznowienia postępowania, obowiązany jest zweryfikować czy istnieje przesłanka wznowienia wymieniona w powołanym wyżej przepisie, nie może natomiast na tym etapie (badania dopuszczalności wznowienia) dokonywać ponownej oceny merytorycznej sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Skoro zatem ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] rozstrzygnięto o odpowiedzialności Z. R., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o., to w postępowaniu, które ma odpowiedzieć na pytanie, czy spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji, nie dokonuje się powtórnej, merytorycznej oceny ostatecznej decyzji. Mając na względzie powyższe należy podkreślić, iż również sąd administracyjny, do którego wpłynęła skarga na decyzje rozstrzygające o odmowie wznowienia postępowania, bada te rozstrzygnięcia wyłącznie pod kątem ich zgodności z przepisami regulującymi możliwość dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania. Jeszcze raz trzeba podnieść, iż wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, Sąd nie może dokonać w tym wypadku powtórnej oceny merytorycznej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., w sprawie utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Z. R. za zaległości podatkowe spółki "A" z 1998 r. Godzi się nadmienić, iż skarga na tę właśnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1057/05). Odnosząc się zatem do zasadniczego wątku rozpatrywanego sporu, należy stwierdzić, iż w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania nie wykazano istnienia jakiejkolwiek przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza przesłanki wymienionej w punkcie 5 tego przepisu. Powyższy przepis pozwala wznowić postępowania w przypadku, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Taką okolicznością nie jest nowa wykładnia przepisów materialnoprawnych (w tym art. 118 czy też 70 ustawy Ordynacja podatkowa), jak też ewentualne nowe wnioski wypływające z analizy zebranego wcześniej materiału dowodowego. Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określenie "wyjdą na jaw" oznacza, iż istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99). Strona skarżąca akcentowała na etapie postępowania administracyjnego, iż ową nową okolicznością jest uchwała NSA z 2003 r., w której dokonano wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż organ ewentualnie źle zinterpretował przepis, na którym oparto decyzję wymiarową, nie podlega ocenie w postępowaniu mającym na celu zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż w decyzja odwoławcza zawiera sprzeczne stwierdzenie o niedopuszczalności wznowienia postępowania, skoro wcześniej tenże organ postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie, Sąd i w tym wypadku nie dopatrzył się naruszenia prawa. Wymienione postanowienie organ oparł na przepisie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Z kolei w § 2 ustawodawca stwierdził, iż postanowienie takie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Żądanie wznowienie postępowania przez stronę wszczyna zatem, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu (art. 165 § 3) postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ ogranicza się wyłącznie do badania, czy: - żądanie pochodzi od strony (lub od innego podmiotu, który uczestniczył w postępowaniu na prawach strony), - strona ma zdolność do czynności prawnych, - żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną (ewentualnie ostatecznym postanowieniem – art. 133a § 1 –3 Ord. pod.), - w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, - w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240, zachowano miesięczny termin. Po weryfikacji, że zostały spełnione ww. przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Postanowienie o wznowieniu postępowania, wydane w trybie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga o istnieniu jakiejkolwiek przesłanki z art. 240 § 1 tejże ustawy. W tej fazie postępowania (tzn. po wydaniu ww. postanowienia) następuje dopiero badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę, a wymienione w art. 240 § 1 przesłanki, których skutkiem mogłoby być uchylenie decyzji ostatecznej. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 243 § 2 Ord. pod. ("Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy"). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym rozstrzygnięciem zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., ponieważ nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).