I SA/Gl 1701/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., którą określono małżonkom S.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, przyczyną określenia zobowiązania w innej wysokości niż zeznana, było m.in. zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez T. S. w 2002 r. w kwocie [...] zł wobec nie ujęcia w przychodach należnych prowizji za wykonane usługi i wydane towary w [...] 2002 r. Przychody te (wykazane w fakturach z dnia [...] 2003 r. nr [...] o wartości [...] zł i nr [...] o wartości [...] zł) zostały zakwalifikowane przez podatnika jako przychody miesiąca [...] 2003 r. W toku postępowania podatkowego strona podniosła, iż zasady wynagradzania za świadczone usługi agencyjne zostały uregulowane w załączniku do umowy agencyjnej zawartej w dniu [...] 2002 r. ze Spółką Akcyjną "A". Ustalono w niej, że rozliczenie pomiędzy stronami dokonywane będzie za okresy miesięczne, a odbiór usługi za dany miesiąc będzie następował po zakończeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej. Tym samym, za datę wykonania usługi przyjęto dzień sporządzenia przez "A" S.A. zestawienia prowizyjnego, będącego potwierdzeniem odbioru usługi. W ocenie podatnika, przychód z tytułu wykonania usługi powstaje z datą wystawienia przez niego faktury VAT stwierdzającej jego wysokość (nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym zakończono usługi objęte prowizją). Ustosunkowując się do tych argumentów, organ podatkowy drugiej instancji przyjął, iż w oparciu o powołaną przez podatnika umowę agencyjną dokonane zostało rozliczenie (pomiędzy firmami "B" a "A") z tytułu: - prowizji za sprzedaż w promocji za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł, - prowizji za utrzymanie klienta PWA za [...] 2002 r. – [...] zł, - prowizji za aktywacje za [...] i [...] 2002 r. – [...] zł, - prowizji za czas antenowy za [...] 2002 r. – [...] zł. Wskazano, iż wystawione przez podatnika faktury z dnia [...] 2003 r. na łączną kwotę [...] zł odnosiły się do powyższych zestawień prowizji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), z którego wynika, że za przychód z działalności (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Organ wyraził przekonanie, że treść tego przepisu w sposób wyraźny nakazuje traktować za przychód osiągnięty w danym roku podatkowym należne przychody, nawet jeśli nie zostały faktycznie uzyskane. Oznacza to, że nie ma znaczenia kwestia faktycznego uzyskania należności przez uprawniony podmiot gospodarczy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż chodzi zatem o przychody danego roku podatkowego w oparciu o fakty istniejące najpóźniej w dniu zakończenia tego roku, a więc w niniejszej sprawie do dnia [...] 2002 r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 16, poz. 1222 ze zm.) stanowi, że podatnik w ostatnim dniu roku obowiązany jest wpisać do księgi kwoty przychodów odnoszące się do wydanych towarów lub wykonanych usług do dnia 31 grudnia danego roku, na które zostaną wystawione faktury w roku następnym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyraził zapatrywanie, iż dla określenia momentu uzyskania przychodu należnego nie mają znaczenia ustalenia w zakresie dokonywania rozliczeń, wynikające z zawartej między stronami umowy cywilnoprawnej, lecz moment jej wykonania. Uzyskanie przychodu należnego następuje zatem w okresie rozliczeniowym, w którym wykonano usługę, a nie w tym w którym wystawiono fakturę. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. i G. S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się stwierdzenia jej nieważności jako naruszającej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali w szczególności, iż przedmiotowe "prowizje" stanowią dopłaty do ceny telefonów, które można precyzyjnie określić dopiero po zakończonej usłudze. Podnieśli, iż wartość tej dopłaty ujęta została w wystawionych fakturach z dnia [...] 2003 r. i odpowiada kwotom należnym od Spółki "A", do których otrzymania mieli prawo w [...] 2003 r. Strona skarżąca utrzymywała, iż wykonanie usługi nie kończy się w momencie podpisania umowy z klientem, lecz po zakończeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej, a za datę wykonania usługi uznaje się dzień sporządzenia przez Spółkę "A" zestawienia prowizyjnego, będącego potwierdzeniem odbioru usługi. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik odwołał się do praktyki związanej z refundacją leków i materiałów medycznych wydanych ubezpieczonym oraz wskazał na późniejsze zmiany treści § 22 omawianego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.). Z jego brzmienia tego przepisu wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ponadto, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług). Kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy winna być odniesiona do świadczeń (usług) spełnionych (wykonanych). Nawet brak zapłaty, pomimo wykonania usługi, rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe wymagalne jest od sumy należnej od wykonanego świadczenia. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje okoliczność sprzedaży ściśle określonej liczby telefonów komórkowych i wykonania usług związanych z ich aktywacją (jak i innych usług objętych prowizją) w [...] 2002 r. Oznacza to, iż wbrew twierdzeniu skarżącego, prowizja związana z wykonaną usługą w przedmiotowym miesiącu mogła być przez niego określona już w dniu [...] 2002 r. Dowodzą tego chociażby zapisy umowy agencyjnej z dnia [...] 2002 r., ściśle określające zasady ustalania prowizji. Ponadto, podatnik przystępując do obliczania należnej mu prowizji w [...] 2003 r. mógł jeszcze wpisać kwoty mu należne z tytułu świadczonych usług jako dotyczące miesiąca [...] 2002 r., zważywszy iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązani są do dokonania rozliczeń osiągniętych dochodów do końca [...] następnego roku (tj. do [...] 2003 r.). Zasadnie więc stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie może mieć znaczenia kwestia faktycznego uzyskania należności przez uprawniony podmiot gospodarczy, a okoliczności związane z formalnym odbiorem usługi (po zakończeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej) pozostają bez wpływu na określenie momentu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zresztą, ewentualne zmiany w obliczeniu kwoty należnej prowizji mogły być wykazane w korekcie zeznania podatkowego (co zresztą w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Uzyskanie przychodu należnego nastąpiło więc w okresie rozliczeniowym, w którym wykonano usługę, a więc w miesiącu [...] 2002 r. Prowizja należna skarżącemu pozostaje w bezpośrednim związku z tą usługą i brak jest podstaw do opodatkowanie należnej z tego tytułu kwoty dopiero w miesiącu [...] 2003 r. (w którym podatnik wystawił fakturę). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż na zasadzie art. 14 ustawy podatkowej jak i przytoczonego w zaskarżonej decyzji § 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kwotę przychodów w wysokości [...] zł skarżący zobowiązany być przypisać do przychodów roku 2002. Zasady rozliczania podatku przez apteki (w związku z refundacją leków przez Narodowy Fundusz Zdrowia) jako dotyczące odmiennych zdarzeń gospodarczych – nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należało podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organy podatkowe wysnuły zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).