I SA/Gl 1703/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca),, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał: 1) za prawidłowe stanowisko J. R. w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na: - ubezpieczenie OC, - nabycie katalogu cen, - dojazd do miejsca budowy, 2) za nieprawidłowe stanowisko w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na: - nabycie komputera, - nabycie specjalistycznego programu komputerowego. W uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy wskazał, że udzieloną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oparł na następującym stanie faktycznym: 1) podatnik uzyskiwał przychody z tytułu umowy o pracę w Urzędzie Gminy B. oraz z tytułu zawartej umowy zlecenia w dniu [...] 2004 r. z "A" w C. na pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, 2) z tytułu wykonywania czynności inspektora nadzoru inwestorskiego obligatoryjnie wymagana była przynależność do [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budowlanych w K., a także ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania zawodu. Ubezpieczenie to w 2004 r. wyniosło kwotę [...]zł., 3) podatnik zakupił w dniu [...] 2004 r. - w celu prowadzenia rozliczeń z wykonawcami - specjalistyczny program komputerowy za kwotę [...] zł., katalog cen [...] za kwotę [...] zł. oraz komputer za cenę [...] zł. 4) podatnik przebywał codziennie na budowie w C., prowadząc na tę okoliczność ewidencję przebiegu pojazdu. Gromadził też od dnia [...] 2004 r. rachunki na za zakup paliwa. Ich wartość wyniosła w roku podatkowym 2004 kwotę [...] zł. Zdaniem podatnika, w związku z faktem, iż faktycznie poniesione wydatki przewyższały koszty uzyskania przychodu, który według deklaracji PIT – 8B za 2004 r. wyniósł kwotę [...] zł. całość poniesionych wydatków podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof". Zgodnie z treścią wymienionego przepisu "jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1 – 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych". Zdaniem organu, z treści art. 22 ust. 10 updof wynika, że kosztami uzyskania przychodu nie są jakiekolwiek wydatki podatnika, lecz wydatki celowe i racjonalne, pozostające w realnym związku z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła przychodów. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu winno znajdować uzasadnienie w dyspozycji art. 22 ust. 1 updof, a więc cechować go winna racjonalność, zasadność, celowość, niezbędność a także potencjalna możliwość przyczynienie się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Zdaniem organu to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został wyłącznie w celu realizacji umowy stanowiącej źródło przychodu. Przechodząc na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. z późn. zm. ) organ omówił obowiązki i prawa inspektora nadzoru budowlanego, a następnie wskazał, że nie podziela stanowiska podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup komputera i specjalistycznego oprogramowania. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b organ podniósł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu podatkowego zarówno art. 22, jak i art. 23 updof mają zastosowanie do wszystkich grup podatników, a więc także tych którzy nie prowadzili działalności gospodarczej. W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych koszty tego nabycia stanowiły koszty uzyskania przychodu jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych i tylko w odniesieniu do tych składników, które wykorzystywano na potrzeby działalności gospodarczej. Z tych też względów organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika w omawianym wyżej zakresie. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. podnosząc, że organ bezpodstawnie zastosował art. 23 updof, gdyż ten ma zastosowanie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, w odniesieniu do prowadzących działalność gospodarczą, a on takowej nie prowadził, a zakupu zarówno komputera jak i programu dokonał w celu właściwego wykonania umowy zlecenia. W dalszej kolejności, żalący wskazując na racjonalność ustawodawcy, podniósł że skoro osoba nie prowadząca działalności gospodarczej nie może zaliczyć w koszty odpisów amortyzacyjnych, to wydatki poniesione na zakup komputera i programu, jako mające bezpośredni związek ze stosowaniem katalogu cen przy wykonywaniu obowiązków inspektora nadzoru budowlanego stanowią koszty uzyskania przychodu. Żalący podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia, zaś nabycie komputera i specjalistycznego oprogramowania było niezbędne w celu należytego wykonania umowy m. in. w zakresie weryfikacji cen wykonawcy robót za pomocą katalogu cen. Powołując się na treść art. 25 Prawa budowlanego, podatnik zauważył, że do inspektora nadzoru budowlanego należy kontrola rozliczeń budowy na zlecenie inwestora, a tej nie da się skutecznie i poprawnie wykonać bez korzystania z licencjonowanego programu komputerowego służącego do kosztorysowania i sprawdzania kosztorysów. Podatnik podkreślił ponadto, że wydatek poniesiony na katalog cen został uznany za koszt osiągnięcia przychodów, a więc i pozostałe wydatki winny być uznane za takowe, gdyż katalog ten jest na nośnikach CD, a więc korzystanie z niego nie byłoby możliwe zarówno bez użycia specjalistycznego programu, jak i komputera. Zauważył także, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, że komputer ten będzie nadawał się do użytku po zakończeniu inwestycji na J., a w jego ocenie, przy długotrwałości tej inwestycji, komputer ulegnie zużyciu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 22 ust. 8, art. 22 a ust. 1 pkt 3 i art. 23 a pkt 1 updof skonstatował, że nabyty przez podatnika komputer stanowił środek trwały, jednakże podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej ani też nie używał tego środka na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1 ustawy tj. umowy leasingu. Z uwagi na fakt, że podatnik uzyskiwał dochody ze źródła określonego w ustawie jako " działalność osobista", brak było zdaniem organu odwoławczego podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący podniósł tożsame argumenty co w zażaleniu podkreślając ponadto, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów zażalenia, a przede wszystkim do tych z nich, które wykazywały związek poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Skarżący wniósł o : 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej nieuwzględnienie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. W pierwszej kolejności, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił sposób prowadzenia postępowania, stwierdzając że postępowanie to prowadzone było według zasad zawartych w treści art. 14 a – 14 b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawarł ocenę prawną stanowiska pytającego oraz przytoczył przepisy prawa uzasadniające tę ocenę. Prawna ocena nastąpiła w formie przewidzianej prawem, a postanowienie zawierało pouczenie o przysługującym prawie złożenia zażalenia. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie o odmowie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji – zdaniem Sądu – winien dokonać tego w formie postanowienia, gdyż z treści art. 14 b Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję organ ten wydaje tylko w przypadku: 1) zmiany lub uchylenia postanowienia, w przypadku uznania, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie, 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Biorąc jednak pod uwagę całokształt regulacji zawartych w treści art. 14 a – 14 c Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza sformułowanie § 5 art. 14 a stanowiące, że do załatwienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zastosowanie odpowiednie mają przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, a (uprawniony jest więc wniosek, że pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do załatwienia takiego wniosku ), a także brak w pozostałych przepisach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, formy rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przypadku odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia – Sąd uznał – że wydanie decyzji w sprawie odmowy uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, jakkolwiek dokonane w formie nie wskazanej przez przepis prawa, to jednak dające stronie pełne uprawnienia procesowe, nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że redakcja przepisów uniemożliwia wysnucie wniosku, co do formy rozstrzygnięcia w przypadku odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia, gdyż przepis art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwia de facto zastosowanie do załatwienia wniosku pozostałych przepisów tej Ordynacji, a z kolei przepisy art. 14 a – 14 c nie wskazują formy tego rozstrzygnięcia, wskazując tylko w art. 14 b § 5, w jakich przypadkach organ odwoławczy wydaje decyzję. Logicznym zatem i w pełni uprawnionym jest wniosek, że Ustawodawca wprowadzając tę regulację nie uwzględnił wszystkich możliwych przypadków rozstrzygnięć, a w dalszej kolejności uzasadnioną jawi się konkluzja, że bez zmiany treści tych przepisów ich stosowanie będzie napotykało na trudności, których nie da się uniknąć i które będą obarczone wadami, gdyż zastosowanym regułom interpretacyjnym można będzie zarzucić zbyt daleką ingerencję w normę prawną. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy, zdaniem Sądu, rozstrzygnąć istotę pisemnej interpretacji, gdyż rozstrzygnięcie to determinuje zakres ingerencji w jej merytoryczną treść. Zgodnie z treścią art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Ważną też dla tego rozstrzygnięcia jest regulacja zawarta w art. 14 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określająca związanie interpretacją oraz możliwością jej zmiany, w przypadku gdy organ zamierza wydać decyzję określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe o treści innej niż wynika to z udzielonej interpretacji. Należy także zauważyć, że nie udziela się pisemnej interpretacji m.in. w sytuacji gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym ( art. 14 a §1 Ordynacji podatkowej ). Z analizy wskazanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że interpretacja wiąże w sprawie tylko i wyłącznie organ podatkowy, a to zdaniem sądu przesądza o tym, że postanowienie zawierające interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Przechodząc na uregulowania zawarte w treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej, w zakresie zgodności działań tej administracji z prawem. Zasadne jest zatem pytanie, w jakim zakresie podlegają tej kontroli rozstrzygnięcia dotyczące udzielonych interpretacji. Bezsporne jest, że kontrola ta obejmuje postępowanie przed organami podatkowymi, a zwłaszcza przestrzeganie zasad określonych w przepisach art. 14 a – 14 c Ordynacji podatkowej. Czy może być jednak przedmiotem tej kontroli opinia prawna, wykładnia przepisu, która nie nakłada na stronę żadnego obowiązku i która wiąże tylko ten organ. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadne jest w tym miejscu wskazanie na regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 135, poz. 1270 z późn. zm. ), zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w części lub w całości, jeżeli stwierdzi " naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy decyzja w sprawie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie udzielonej przez organ pierwszej instancji interpretacji miała wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna. Udzielona interpretacja będzie miała wpływ na wynik sprawy z chwilą uruchomienia postępowania podatkowego i ewentualnego wydania decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem, w ocenie Sądu, mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez dokonanie interpretacji przepisów, która nie wiąże stronę i której konkretyzacja, czy indywidualizacja zależy od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Reasumując, oceny naruszenie prawa materialnego, w odniesieniu do danego podatnika, łącznie z zastosowaną przez organ interpretacją można będzie dokonać z chwilą kiedy ta interpretacja zostanie zastosowana do określenia obowiązków strony. Na etapie samej interpretacji, zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny i z tych też względów nie zasługujący na uwzględnienie. Norma bowiem stanowiąca przedmiot opinii prawnej nie została zastosowana, a więc w konsekwencji nie miała wpływu na wynik sprawy, którą w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Termin rozliczenia z tytułu dochodów osiągniętych w 2004 r. upłynął dla skarżącego w dniu 30 kwietnia 2005 r. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] r., a więc po dokonaniu przez skarżącego rozliczenia z tytułu osiągniętych dochodów w 2004 r. Zdaniem Sądu, skoro udzielona interpretacja nie wiąże podatnika, zatem nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż strona ma prawo do zachowania się zgodnie ze swoim stanowiskiem ( w rozpatrywanej sprawie skarżący złożył zeznanie podatkowe przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji ). Należy bowiem podkreślić, że tylko ewentualne, przyszłe działania organu oraz wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości innej niż wykazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej, w oparciu o udzieloną interpretację będą miały wpływ na wynik sprawy tj. na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odnosząc się jednak do merytorycznej oceny interpretacji prawa podatkowego, Sąd zauważa, że ocena ta zgodna jest z treścią art. 22 i 23 updof. Z treści z pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy zatem podkreślić, że Ustawodawca za koszt uzyskania przychodu uznał tylko takie wydatek, które łącznie spełniał następujące przesłanki: - po pierwsze, służył osiągnięciu przychodu, czyli został poniesione w celu jego osiągnięcia, - po drugie, nie został wymieniony przez Ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów. Na uwagę zasługuje także pierwsze zdanie tego przepisu, które wskazuje, że zasada w nim określona odnosi się on do wszelkich przychodów uzyskiwanych z poszczególnych źródeł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, że za koszt uzyskania przychodu, może być uznany tylko taki wydatek, który spełnia łącznie obydwie w/w przesłanki ( porów. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r. SA/Łd 2752/95, system informacji prawnej LEX nr 27438 ). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący uzyskując przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, za koszt uzyskania przychodu mógł uznać tylko te koszty, które nie są wymienione w treści art. 23 ustawy. Ujmując rzecz odwrotnie, podatnik ma prawo do zaliczenia pełnych faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów ( pierwsza z wymienionych powyżej przesłanek) a także pod warunkiem, że wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, określonych w art. 23 updof ( druga z wymienionych przesłanek ). W rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup środka trwałego tj. komputera wraz z programem, zatem wydatku określonego w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b, a więc wydatku, który z mocy art. 22 updof, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, jak wcześniej wskazano, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.