I SA/Gl 1703/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 listopada 2023 r. nr SKO.F/41.4/1149/2023/19180 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzający ją nakaz płatniczy Prezydenta Miasta K. z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 111 (słownie: sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 6 listopada 2023 r. znak SKO.F/41.4/1149/2023/19180, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania F. K. (dalej: skarżąca, strona), utrzymało w mocy nakaz płatniczy Prezydenta Miasta K. z dnia 3 sierpnia 2023 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w kwocie 2761 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezydent Miasta K. nakazem płatniczym z dnia 3 sierpnia 2023 r. Nr [...] ustalił skarżącej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w kwocie 2761 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik podatnika (syn) wskazując, że przechowywane rzeczy lub składowane odpady nie muszą przesądzać, że budynki nie służą wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, zwłaszcza jeżeli gospodarstwo prowadzi osoba starsza, nieradząca sobie z wszystkimi obowiązkami w zakresie prowadzonej działalności i być może nieprowadząca wzorcowego gospodarstwa rolnego. Kolegium wskazało, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe, zakończone zostało ww. decyzją zainicjowane zostało złożoną przez podatnika w dniu 9.01.2023 r. informacją podatkową oraz jej korektą z dnia 27.02.2023 r. W informacjach tych podatnik zadeklarował budynki zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) o łącznej powierzchni użytkowej 160,38 m2, które wcześniej deklarowane były jako budynki pozostałe podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Zwolnione od podatku od nieruchomości są, po pierwsze, budynki gospodarcze lub ich części; po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych; po trzecie muszą one służyć wyłącznie działalności rolniczej. Zdaniem Kolegium, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został w trakcie postępowania rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący. W szczególności oględziny przeprowadzone przez pracowników organu I instancji potwierdziły, iż budynki gospodarcze o nr 175, 176 oraz 179 nie służą wyłącznie działalności rolniczej. Z uwagi na stopień zgromadzonych w nich różnorodnych rzeczy i odpadów (pozostałości budowlanych i odpadów gospodarstwa domowego) trudno w jakikolwiek sposób stwierdzić ich powiązanie z działalnością rolniczą, bądź ich przystosowanie do prowadzenia takiej działalności. W związku z powyższym brak jest przesłanek do dalszej weryfikacji sposobu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż znaczną część przedmiotów znajdujących się w tych budynkach, takich jak: rowery, elementy rusztowania, krzesła ogrodowe, styropian, stoły jadalniane, dywan, "big bagi", maszyna do szycia, leżak ogrodowy, stojący wieszak ubraniowy, talerz anteny satelitarnej, krzesła jadalniane, zabawki dziecięce, sanki, meble, betoniarka, huśtawka ogrodowa, stół z taboretami, zdemontowane grzejniki, farby, rozpuszczalniki, piła elektryczna do żywopłotów, pozostałości mebli, w żaden sposób nie można połączyć z prowadzeniem działalności rolniczej. "Mieszany" charakter przeznaczenia przedmiotowych budynków wyklucza jednoznacznie możliwość zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach 1 opłatach lokalnych. Kolegium zgadza się z organem I instancji, iż potwierdza to, że powyższe budynki nie służą działalności rolniczej, a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne zakwalifikowanie budynków gospodarczych jako budynki pozostałe. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Skarżąca podniosła, że w gospodarstwie rolnym skarżącej i jej syna jest prowadzona tylko działalność rolnicza i wszystko co się tam znajduje jest wykorzystywane lub może zostać wykorzystane w prowadzeniu działalności rolniczej lub chwilowo zostało tam umieszczone ze względu na trudną sytuację spowodowaną nakazem rozbiórki starego domu, wydanym przez kopalnię i wybudowaniem małego domu, który musieli wykańczać przy pomocy rodziny i przyjaciół, skarżąca mieszka na terenach gdzie występują szkody górnicze. Organy nie wykazały by mogła tam być prowadzona działalność o innym charakterze poza rolniczą i nie wykazały żadnych maszyn i przedmiotów, które by mogły wskazywać na możliwość wykonywania innej działalności niż rolnicza. Przywołane wyroki przez organ podatkowy pierwszej instancji nie odzwierciedlają sytuacji skarżącej i mogą wprowadzać w błąd, gdzie pracownice organu zostały wpuszczone (a wcześniej zaproszone) na kontrolę, gdzie budynki są wyremontowane i jest prowadzona działalność rolnicza. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji w całości i zwolnienie budynków gospodarczych od podatku, oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego i zwrotu zobowiązania pieniężnego od budynków gospodarczych. W razie, gdyby Sąd nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nieważności, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie aktu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji dopuściły się wielu nieprawidłowości, wskazanych w zarzutach skargi, a istotą jest tu zrozumienie jak działają małe, rodzinne gospodarstwa rolne. Od "zawsze" było i jest tam prowadzone gospodarstwo rolne o charakterze działalności rolniczej, prowadzili je dziadkowie pełnomocnika, prowadziła je skarżąca, a teraz jej pełnomocnik. Podniosła, że rolnik na gospodarce musi umieć: naprawić, wymienić, zbudować coś z dostępnych materiałów, wykorzystać to co ma, to co dla niektórych jest niepotrzebne, może zostać wykorzystane ponownie, ale tym razem do obsługi gospodarstwa rolnego, inaczej mówiąc skarby, które ma już za darmo i może je powtórnie wykorzystać. Ani organ pierwszej instancji w protokole nie zamieścił żadnych wyjaśnień pełnomocnika skarżącej, ani organ II instancji nie wziął pod uwagę jego pisma "Uwagi, zastrzeżenia i wyjaśnienia". Z uwagi na trudną sytuację z rozbiórką starego domu (był wyznaczony termin przez kopalnię, który kopalnia wydłużyła po prośbie skarżącej) i budową nowego domu, część rzeczy było chwilowo przechowywanych w pomieszczeniach gospodarczych, aby nie stwarzać zagrożenia na zewnątrz, gdzie gospodarstwa pilnują psy, gdzie czasami bawią się dzieci i żeby nie szpecić wizerunku gospodarstwa. Ze względu na wiek skarżąca powinna więcej odpoczywać, więc inicjatywę w gospodarstwie przejął jej syn, z zamiarem zmiany charakteru gospodarstwa, z zachowaniem charakteru działalności rolniczej. W roku 2022 ukończył szkołę rolniczą - technik rolnik, w tym samym roku zakupił traktor sadowniczy, kilka maszyn, zakupił 260 sadzonek winorośli, które już są posadzone, na wiosnę zostaną zakupione sadzonki truskawek i kilkanaście drzew owocowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W kontrolowanej przez Sąd sprawie organy uznały, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik aby skorzystać ze zwolnienia musi łącznie spełnić trzy warunki. W tym zakresie wskazano, iż zwolnione od podatku od nieruchomości są, po pierwsze budynki gospodarcze lub ich części; po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych; po trzecie muszą one służyć wyłącznie działalności rolniczej. W ocenie organu odwoławczego w tej sprawie w zakresie trzech budynków, których skarżąca jest właścicielem, nie został spełniony trzeci z wymienionych warunków tj. budynki te nie służą wyłącznie działalności rolniczej. Na poparcie tego twierdzenia Kolegium powołało się na przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji czynność oględzin budynków. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na stopień zgromadzonych w nich różnorodnych rzeczy i odpadów (pozostałości budowlanych i odpadów gospodarstwa domowego) trudno w jakikolwiek sposób stwierdzić ich powiązanie z działalnością rolniczą, bądź przystosowanie do prowadzenia takiej działalności. Tym samym uznano, że brak jest przesłanek do dalszej weryfikacji sposobu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż znaczną część przedmiotów znajdujących się w budynkach w żaden sposób nie można połączyć z prowadzeniem działalności rolniczej. Organ odwoławczy uznał, że "mieszany" charakter przeznaczenia budynków wyklucza jednoznacznie możliwość zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła w skardze, że organy błędnie zakwalifikowały budynki gospodarcze jako budynki pozostałe. Skarżąca podniosła, że w gospodarstwie rolnym jest prowadzona tylko działalność rolnicza i wszystko co się tam znajduje, jest wykorzystywane lub może zostać wykorzystane w prowadzeniu działalności rolniczej lub chwilowo zostało tam umieszczone ze względu na trudną sytuację spowodowaną nakazem rozbiórki starego domu, wydanym przez kopalnię i wybudowaniem małego domu. W ocenie skarżącej organy nie wykazały prowadzenia innej działalności niż rolnicza a także występowania maszyn, przedmiotów, które mogłyby wskazywać na możliwość wykonywania innej działalności niż rolnicza. Skarżąca powołała się na specyfikę prowadzenia małych gospodarstw rolnych, które nie dostają dużych dotacji pieniężnych. W tych gospodarstwach rolnik musi umieć naprawić, wymienić, zbudować coś z dostępnych materiałów, wykorzystać to co ma. To co dla niektórych jest niepotrzebne, może zostać wykorzystane ponownie, ale tym razem do obsługi gospodarstwa rolnego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ pierwszej instancji w protokole nie zamieścił żadnych jego wyjaśnień oraz, że organ odwoławczy nie uwzględnił treści pisma "Uwagi, zastrzeżenia i wyjaśnienia". W skardze dokonano opisu różnego rodzaju rzeczy, ze wskazaniem w jakim zakresie mogą być one przydatne dla prowadzenia działalności rolniczej. Powołano się także na fakt, że część rzeczy była przechowywana w budynkach gospodarczych jedynie chwilowo, tak aby nie stwarzać zagrożenia na zewnątrz, gdzie gospodarstwa pilnują psy, gdzie czasami bawią się dzieci i żeby nie szpecić wizerunku gospodarstwa. Stan ten był związany z trudną sytuacją, która wynikała z rozbiórki starego domu a następnie z budową nowego domu. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W kontrolowanej sprawie nie było spornym, że budynki, których właścicielem jest skarżąca, są budynkami gospodarczymi położonymi na gruntach gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe zakwestionowały twierdzenie podatnika, że budynki te służą wyłącznie działalności rolniczej. Organ pierwszej instancji gromadząc materiał dowodowy w sprawie dokonał czynności oględzin nieruchomości skarżącej. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji powołał się na ustalenia poczynione w trakcie czynności oględzin nieruchomości, nie stwierdzając przy tym naruszenia przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji. Z akt postępowania wynika, że z czynności oględzin w dniu 20 czerwca 2023 r. został sporządzony protokół. W protokole w pierwszej kolejności zostali wskazani pracownicy organu, którzy brali udział w czynności. W treści protokołu wskazano, że podczas oględzin w tym dniu obecna była skarżąca, która została wymieniona w protokole z imienia i nazwiska. W protokole nie wskazano żadnych innych osób, w szczególności osób, które uczestniczyłyby w czynności w charakterze pełnomocnika skarżącej lub też ich udział ograniczałby się do obserwowania czynności. W szczególności z protokołu oględzin nie wynika aby w czynności oględzin uczestniczył syn skarżącej W. K.. Z treści protokołu wynika, że został on odczytany a następnie podpisany przez pracowników organu i W.K.. Wynika z tego, że protokół nie został podpisany przez skarżącą, która zgodnie z jego treścią miała uczestniczyć w czynności a został podpisany przez osobę, która nie uczestniczyła w czynności. Z protokołu wynika, że W. K. złożył podpis będąc podatnikiem, albowiem podpis został umieszczony pod wskazaniem "Podpis podatnika", bez jakiegokolwiek informacji, że osoba ta składa podpis występując w charakterze pełnomocnika. Z akt postępowania wynika, że W. K. został upoważniony przez skarżącą do reprezentowania w sprawie, co wynika z pisemnego upoważnienia z dnia 26 czerwca 2023 r., które wpłynęło do organu w dniu 29 czerwca 2023 r., co wynika z prezentaty organu. Z powyższego wynika, że osoba uczestnicząca w czynności (podatnik) nie podpisała protokołu, natomiast podpis ten został złożony przez osobę niebiorącą udziału w czynności i niewskazaną w treści protokołu jako osoba będąca pełnomocnikiem podatnika. W protokole brak jest stwierdzenia, że skarżąca pomimo uczestniczenia w czynności odmówiła jego podpisania ze wskazaniem powodów takiego stanu rzeczy. Protokół oględzin został sporządzony pismem maszynowym tj. przy jego sporządzeniu nie posłużono się pismem odręcznym. Występowanie wymienionych uchybień przy sporządzeniu protokołu, a także sporządzenie protokołu w formie wydruku komputerowego czyniło aktualnym wyjaśnienie przez organ odwoławczy, czy protokół został sporządzony w trakcie czynności oględzin lub bezpośrednio po jej zakończeniu, czego jednakże Kolegium nie uczyniło. W aktach sprawy znajduje się także pismo z dnia 1 lipca 2023 r. zatytułowane "Uwagi, zastrzeżenia i wyjaśnienia do Protokołu z oględzin z dn. 20.06.2023 r.", złożone do akt w dniu 5 lipca 2023 r., co wynika z prezentaty organu. Do pisma została załączona dokumentacja fotograficzna. Jednakże istotnym jest to, że wymienione pismo nie zawiera podpisu własnoręcznego osoby, która została wskazana jako autor pisma tj. nie zawiera podpisu W. K., występującego w postępowaniu w charakterze pełnomocnika skarżącej. Pełnomocnik skarżącej nie został wezwany przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 1 lipca 2023 r., jak również z własnej inicjatywy nie uzupełnił tego braku. Jakkolwiek pismo z dnia 1 lipca 2023 r. zawiera wypowiedzi także w zakresie przebiegu oględzin nieruchomości, to z uwagi na jego niepodpisanie nie mogą one zostać wzięte pod uwagę przez Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że organ pierwszej instancji w treści swej decyzji dokonał ustaleń w zakresie stanowiska skarżącej na podstawie pisma, którego braki formalne nie zostały uzupełnione. Zgodnie z treścią art. 172 § 1 o.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W § 2 pkt 3 art. 172 o.p. wskazano, iż w szczególności sporządza się protokół z oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego. Z art. 173 o.p. wynika, iż: § 1. Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. § 2. Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że: 1. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas jeżeli jest zgodny z prawem /art. 180 par. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a więc gdy został sporządzony w sposób określony przepisami rozdz. 9 Działu IV Ordynacji podatkowej; 2. Przepisy dotyczące sporządzania protokołu nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu. W razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów oględziny powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem /art. 172 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, sporządzonym zgodnie z przepisami (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. III SA 365/99, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z powyższego wynika, że protokół nie został podpisany przez skarżącą pomimo wskazania w jego treści, że skarżąca brała udział w czynności. Już tylko z tego powodu czynność oględzin winna zostać uznana za wadliwą. Następnie z treści protokołu nie wynika, aby w czynności uczestniczył pełnomocnik skarżącej. Brak jest także w aktach jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że w dacie dokonywania oględzin tj. w dniu 20 czerwca 2023 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika. Biorąc pod uwagę, że protokół powinien zostać podpisany przez wszystkie osoby biorące udział w czynności oględzin nieruchomości, brak jest potwierdzenia udziału pełnomocnika w czynności, a także organy nie wykazały, że na datę tej czynności udzielono pełnomocnictwa, fakt podpisania protokołu przez W. K. protokołu jawi się wyłącznie jako naruszenie przepisów postępowania, a tym samym nie może prowadzić do wniosku, że czynność oględzin została dokonana skutecznie. Brak jest w aktach postępowania jakichkolwiek wskazówek z których wynikałoby, że W. K. działał w charakterze pełnomocnika przed dniem 26 czerwca 2023 r. tj. dniem sporządzenia przez skarżącą upoważnienia do działania w sprawie. Wobec niepodpisania pisma z dnia 1 lipca 2023 r. brak jest podstaw do analizy oświadczeń złożonych w tym piśmie pod kątem tego, czy W. K. uczestniczył w czynności oględzin i w jakim charakterze. Zresztą te kwestie winny znaleźć jednoznaczne odzwierciedlenie w treści protokołu. Brak stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia wymienionych przepisów a w szczególności art. 173 o.p. należy kwalifikować jako inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 168 § 1 o.p.: podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z kolei z art. 168 § 3 o.p. wynika, że podanie wniesione na piśmie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Następnie w myśl art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej nie został wezwany do uzupełnienia braków pisma, pomimo istnienia tego rodzaju obowiązku po stronie organu podatkowego pierwszej instancji. Właściwy sposób postępowania organu w tym przypadku powinien polegać na wezwaniu skarżącej za pośrednictwem pełnomocnika do uzupełnienia braków, a po ewentualnym uczynieniu zadość wezwaniu, winno nastąpić dokonanie oceny twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie. Dokonanie oceny w tym zakresie może mieć wpływ na zakres czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego w sprawie. Ocena twierdzeń strony postępowania winna także znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy w związku z wniesieniem odwołania przez skarżącą, ponownie prowadząc postępowanie podatkowe winien stwierdzić naruszenie przez organ pierwszej instancji wymienionych przepisów postępowania, w szczególności art. 169 § 1 o.p., co jednakże nie miało miejsca. Istotnym jest, że treść pisma skarżącej z dnia 1 lipca 2023 r. zawierała szereg twierdzeń odnośnie możliwości wykorzystania różnego rodzaju przedmiotów w prowadzonej działalności rolniczej, a także zarzuty do przeprowadzonej czynności oględzin. Brak jest zatem podstaw do uznania, że treść pisma była tego rodzaju, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. Także w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji winien wezwać skarżącą do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 1 lipca 2023 r., zgodnie z treścią art. 169 § 1 o.p., a w przypadku uczynienia zadość temu wezwaniu dokonać oceny twierdzeń skarżącej pod kątem spełnienia przesłanek do uzyskania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji winien powtórnie przeprowadzić czynność oględzin nieruchomości i dopełnić wymogów sporządzenia protokołu, zgodnie z art. 173 o.p. Stwierdzone przez Sąd istotne naruszenia przepisów postępowania miały miejsce w pierwszej kolejności na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Z tej przyczyny, a także przy uwzględnieniu dwuinstancyjności postępowania podatkowego i związanych z tym gwarancji dla strony postępowania, co uniemożliwia naprawienie stwierdzonych wadliwości przez organ odwoławczy, Sąd uznał, że należy w tej sprawie zastosować art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie wyrokiem także decyzji organu pierwszej instancji. Zasadniczym problemem interpretacyjnym w rozpoznawanej sprawie jest odkodowanie użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej". W ocenie organów budynki należące do rolnika prowadzącego działalność rolniczą, aby korzystały ze zwolnienia muszą być faktycznie w całości wykorzystywane do uprawy roli. Takie rozumowanie prowadzi do wniosku, że w budynkach tych powinny być wyłącznie rzeczy przeznaczone do prowadzenia bezpośrednio działalności rolniczej. Zatem umieszczenie w takim budynku, nawet na jakiś czas jakiegokolwiek przedmiotu niezwiązanego z działalnością rolniczą wykluczałoby prawo do zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu takiej interpretacji pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej" nie można było przyjąć. Co do interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Sąd w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1043/18 (opubl. w CBOSA). Nawet bez szczegółowej analizy słowa "służące" uzasadnione jest twierdzenie, że nie można go utożsamiać, ani ze słowem "związane", ani też "zajęte". Wprawdzie prowadzenie działalności rolniczej i to z wykorzystaniem budynków do tych celów, oznaczać będzie służenie tej działalności, ale jest to wąskie i bezpośrednie rozumienie analizowanego wyrażenia. Sąd opowiada się za postrzeganiem zakresu pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej" w stosunku do budynków wykorzystywanych w tym celu, czy używanych w ramach takiej działalności, ale również przeznaczonych do tego rodzaju działalności, które jednocześnie nie służą działalności innego rodzaju. Zdaniem Sądu przyjąć należy, że czasowe przechowywanie przedmiotów prywatnych w budynkach gospodarczych określonych w ewidencji gruntów i budynków jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, przez rolnika posiadającego gospodarstwo rolne, prowadzącego wyłącznie działalność rolniczą tj. nieprowadzącego z ich wykorzystaniem innego rodzaju działalności - nie wyklucza prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Na podkreślenie zasługuje także to, że użyte przez ustawodawcę pojęcie w ww. przepisie ma charakter niejasny i nieprecyzyjny. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. SK 43/04 (opubl. w OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, opubl. w OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, opubl. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, opubl. w OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, opubl. w OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, opubl. w OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, opubl. w OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, opubl. w OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie użyte przez ustawodawcę pojęcia są wieloznaczne i prowadzą do rozbieżnej interpretacji przepisów co nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatników próbujących je stosować w praktyce. Z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby w przedmiotowych budynkach przechowywane były rzeczy prywatne przy braku lub niewielkim zakresie przedmiotów służących działalności rolniczej. W sytuacji gdy budynek jest wykorzystywany w przeważającym zakresie na cele służące działalności rolniczej, a przechowanie prywatnych rzeczy odbywa się w niewielkim zakresie, nie mającym wpływu na korzystanie z budynku zgodnie z jego rolniczym przeznaczeniem, należy opowiedzieć się za zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Sądu zwolnieniu od podatku sprzeciwiałoby się ustalenie przez organ, że w budynku gospodarczym jest prowadzona innego rodzaju działalność niż rolnicza, przykładowo handlowa, produkcyjna. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zatem kierować się dokonaną powyżej oceną prawną, w szczególności co do interpretacji pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.