I SA/Gl 171/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z. o.o w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r., określającą Spółce z o.o. "A" w K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu [...] 2000 r. Spółka zaciągnęła kredyt w złotych, indeksowany kursem euro, złotowej [...] euro na okres od dnia [...].2000 r. do [...].2005 r. Wartość kredytu w złotych ustalana była według kursu kupna dewiz "B" S.A. dla euro ogłoszonego na dwa dni robocze przed dokonaniem transakcji. W myśl postanowień § [...] bank od kwoty wykorzystywanego kredytu naliczał odsetki w euro, natomiast pobór odsetek odbywał się w złotych polskich. Spółka zobowiązała się do spłaty kredytu w 48 ratach w złotowej równowartości [...] euro. W pkt. [...] § [...] umowy określono, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych z rachunku bieżącego na rzecz kredytobiorcy w "B" S.A. Oddział w C.. Drugą umową z dnia [...] 2002 r. zawartą z "C" podatnik zaciągnął kredyt indeksowany długoterminowy "udzielony w złotych, indeksowany kursem euro o złotowej równowartości [...] euro" na okres do uruchomienia I transzy do [...].2007r. Wartość kredytu w złotych ustalana była według kursu kupna dewiz Banku dla euro z dnia [...] .2002 r. w wysokości [...] zł/euro i wynosiła [...] zł. W § [...] ust. [...] Bank zobowiązał się pozostawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w rachunku kredytowym w złotych w kwocie ustalonej według kupna dewiz Banku dla euro. Odsetki pobierane były w złotych polskich, a kredyt ewidencjonowany był na rachunku kredytowym [...]. W umowie określono też, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych z rachunku bieżącego na rzecz kredytobiorcy prowadzonego w "C" w C.. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowych Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu organ wskazał, iż obejmuje on zdarzenia gospodarcze, których wartość wyrażona jest w walucie obcej. Różnice kursowe mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli kredyty zostały zaciągnięte w walucie obcej i ich spłata została dokonana również w walucie obcej. Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku, zdaniem organu, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a tej ustawy, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W toku postępowania podatkowego podatnik wskazał na niezrozumienie przez kontrolujących sposobu obsługi kredytu i konieczności rozróżnienia rachunku bieżącego i rachunku kredytowego prowadzonego w walucie obcej. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Przywołane wyciągi z rachunku bankowego "A" oraz przypisane do nich polecenia przelewu nie mogą być dowodem na okoliczność, iż spłata kredytu następowała w złotych polskich. Przedłożone wyciągi oraz polecenia przelewu dotyczyły operacji prowadzonych przez Spółkę w ramach rachunku bieżącego w walucie polskiej. Natomiast obsługa kredytów następowała poprzez rachunek walutowy w euro. Wskazano dalej, iż polecenia przelewu dowodzą przekazywania środków pomiędzy rachunkami prowadzonymi w banku (złotowym i walutowym) w ramach Spółki, a nie transakcji przekazywania środków nie pomiędzy bankiem i "A", Powyższe, zdaniem strony, wskazywało na fakt obsługi kredytu w walucie, a nie w złotych polskich, przez co powstały różnice kursowe stanowiące koszt uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że wyliczone przez Spółkę różnice kursowe stanowią tylko i wyłącznie różnice pomiędzy spłatą rat kredytu przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty, a wykorzystaniem kredytu przy zastosowaniu kursu z dnia wykorzystania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro obowiązek spłaty kredytów w złotówkach wynikał wprost z treści analizowanych umów, to indeksowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki z o.o. "A" w K. wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności nie ustosunkowanie się do dowodów uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych – opiewających na walutę obcą, - błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie znajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności dorozumianego podziału zysków w Spółce, - dokonywania ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez brak oceny dowodów uruchomienia, spłaty kredytu i odsetek, sald kredytu opiewającego na walutę obcą, W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż organy podatkowe obu instancji nie dążyły do wyjaśnienia rzeczywistych faktów, a jedynie dokonały interpretacji zgodnie z wcześniej ustaloną koncepcją. Zarzucono wadliwość uznania, że waluta służyła jedynie do ewidencji kredytów, natomiast faktyczna spłata następowała w złotych polskich. Podobnie organy podatkowe nie dokonały rozróżnienia pomiędzy rachunkiem bieżącym Spółki i rachunkiem kredytowym prowadzonym w walucie obcej. Bank, jak wyjaśniła strona, uruchamiał kwotę kredytu na rachunek walutowy spółki w walucie, a Spółka przekazywała następnie z rachunku walutowego transzę na rachunek bieżący, na którym po przeliczeniu kwota była ewidencjonowana w złotych. Podkreślono, iż Spółka dokonując spłaty kredytu przekazywała środki z rachunku bieżącego (w złotych) na swój rachunek w banku w walucie euro, z którego Bank dokonywał pobierał ratę kredytu i odsetki na swoją rzecz. Ponadto pełnomocnik strony przekonywał, iż gdyby teoretycznie spłata i uruchomienie kredytu następowały w złotych (jak twierdzi organ) to po co "A" miałaby dokonywać transakcji zakupu bądź sprzedaży waluty. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, iż różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli kredyty zostały zaciągnięte w walucie obcej i spłata ich również została dokonana w walucie obcej. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie (zarówno z treści umowy kredytowej jak i dowodów potwierdzających spłatę kredytu) bezsprzecznie wynikało, iż wykorzystanie kredytu i jego spłatę przewidywano w walucie polskiej i w tej walucie dokonano jego spłaty. Wyjaśniono dalej, iż określona w umowie wysokość kredytu w euro jest miernikiem mającym na celu urealnienie wartości kredytu i odsetek w oparciu o kurs euro z uwagi na ryzyko inflacji, bądź korzystniejsze oprocentowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy wobec indeksowania kursem euro kredytu udzielonego podatnikowi w walucie polskiej i jego spłacie złotych polskich stanowiących równowartość wymaganych płatności w walucie (przeliczonych według kursu kupna waluty, ogłoszonego na dwa dni robocze przed dokonaniem transakcji) – powstają różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodu po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.) przewidywał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych należało przeliczyć na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występowały różne kursy walut, koszty te należało odpowiednio podwyższyć lub obniżyć o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowił z kolei, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustalało się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (ust. 1a). Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że przepis powyższy nie ma zastosowania w omawianej sprawie, gdyż kredyt udzielony został podatnikowi w złotych i jego spłatę przewidziano również w walucie polskiej i w tej walucie faktycznie dokonano jego spłaty. Strona skarżąca zarzuciła natomiast niezrozumienie sposobu obsługi uzyskanego kredytu wobec potrzeby prowadzenia rachunku zarówno w walucie polskiej jak i obcej, a przez to faktyczną obsługę kredytu w walucie, a nie w złotych polskich. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest trafne wobec dokonania prawidłowej analizy postanowień zawartej umowy kredytowej. Poza sporem bowiem pozostaje fakt, iż na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu [...] 2000 r. Spółka zaciągnęła kredyt w złotych, indeksowany kursem euro, złotowej [...] euro, a jego wartość kredytu w złotych ustalana była według kursu kupna dewiz "B" S.A. dla euro ogłoszonego na dwa dni robocze przed dokonaniem transakcji. W myśl postanowień § [...] bank od kwoty wykorzystywanego kredytu naliczał odsetki w euro, natomiast pobór odsetek odbywał się w złotych polskich. Spółka zobowiązała się do spłaty kredytu w 48 ratach w złotowej równowartości [...] euro. W umowie tej określono, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych z rachunku bieżącego na rzecz kredytobiorcy w "B" S.A. Oddział w C.. Drugą umową z dnia [...] 2002 r. zawartą z "C" podatnik podobnie jak poprzednio zaciągnął kredyt w złotych, indeksowany kursem euro o złotowej równowartości [...] euro". Wartość kredytu w złotych ustalana była według kursu kupna dewiz Banku dla euro z dnia [...].2002 r. w wysokości [...] zł/euro i wynosiła [...] zł. Bank zobowiązał się pozostawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w rachunku kredytowym w złotych w kwocie ustalonej według kupna dewiz Banku dla euro. Odsetki pobierane były w złotych polskich, W umowie określono też, że spłata kredytu wraz z odsetkami oraz spłata prowizji nastąpi w drodze pobrania przez bank środków finansowych z rachunku bieżącego na rzecz kredytobiorcy prowadzonego w "C" w C.. Słusznie twierdzą więc organy podatkowe, że w sytuacji gdy kredyt udzielony został w złotych polskich i spłata tego kredytu dokonana została w złotych – to denominowanie (czy indeksowanie) kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursu walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice powstałe na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej miały wpływ na wysokość spłaconego kredytu (zmianę wartości jego kapitału), lecz nie stanowiły różnic kursowych związanych z kosztami obsługi kredytu w walucie obcej. W przepisie art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca w sposób jednoznaczny odniósł się do "kosztów poniesionych w walutach obcych", a więc kosztów występujących w przypadku operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych tj. realizowanych w takich walutach. Nie można więc uznać, że sposób realizacji zawartej umowy, a w tym prowadzenie dwóch rachunków (bieżącego w złotych i ewidencyjnego dla zrewaloryzowanej wartości wyrażonej w euro) oznacza, że dochodzi do powstania różnic kursowych. Przepisy prawa podatkowego nie określają, aby takie dodatkowe operacje tj. prowadzenie dwóch rachunków w celu ustalenia wysokości spłacanej kwoty złotówkowej było formalnie niezbędne dla potrzeb rozpoznania takiego kosztu podatkowego. Wręcz odwrotnie, brzmienie omawianego przepisu jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości, że chodzi o przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych, gdy występują różne kursy walut w dniu zarachowania kosztów i w dniu zapłaty. Ustalanie, jak w niniejszym przypadku, jedynie wartości kredytu w złotych polskich według kursu kupna dewiz – nie oznacza w ten sposób powstania kosztu walutowego, gdyż koszty związane ze spłatą przedmiotowego kredytu ponoszone były w złotych polskich. Podobnie, nie mają zasadniczego znaczenia regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości. Jeżeli kredytobiorca spłaca kredyt poprzez uiszczenie określonej kwoty w złotych polskich, wahania kursów walut obcych nie wywierają żadnych skutków podatkowych, nawet jeżeli strony umowy kredytowej przewidziały tzw. klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Zasada ta dotyczy także tych kredytów denominowanych w walucie obcej i spłaconych w złotówkach, które zostały udostępnione kredytobiorcy w walucie obcej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 496/06 publ.M.Podat. 2006/9/2). Powyższą tezę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Można ją bowiem zastosować na gruncie niniejszej sprawy. Na podstawie wyciągów bankowych ustalono, iż spłaty następowały w złotych polskich, przy jednoczesnym określeniu kwoty wysokości kwoty waluty spłacanego kredytu oraz kursu transakcji. Twierdzenie pełnomocnika strony, iż spłata kredytu następowała faktycznie w euro – nie wytrzymuje krytyki i pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym. Dokonywanie czynności w celu urealnienia wartości kredytu i odsetek w oparciu o kurs euro nie oznacza powstania kosztów poniesionych w walutach obcych. Niewątpliwie, strony mogą dowolnie ustalać rodzaj zawieranej umowy oraz sposób jej realizacji. Jednakże umowne ustalenia nie usprawiedliwiają sprzecznej z intencją ustawodawcy interpretacji prawa. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. I tak, przepis art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, gdyż dopuszczone zostały wszelkie środki dowodowe mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpoznany (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach ustosunkowały się do kwestii uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych wskazując, że po przeprowadzeniu operacji dotyczących określenia wysokości raty kredytowej w walucie i jej równowartości w nominałach PLN – spłata kredytu następowała w złotych polskich. Tak ustalony stan faktyczny, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, znalazł oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Co istotne, organ podatkowy wyjaśnił stronie przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z uzasadnienia decyzji organu I jak i II instancji wynika w sposób jasny na czym polegała wadliwy toku rozumowania podatnika. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia "dorozumianego podziału zysku w Spółce" (pkt. [...] petitum skargi) nie była przedmiotem tej sprawy. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).