I SA/Gl 171/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1211/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 988/07, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sprawie określenia A. K. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z odpłatnego zbycia w 2002 r. udziału wynoszącego [...] części nieruchomości niezabudowanej położonej w W., obejmującej działki o numerach geodezyjnych [...],[...] oraz [...] i [...]. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz sądowego przed Sądem I instancji. Wskazał w tym zakresie, iż omawianą decyzją organ odwoławczy utrzymał w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w sprawie określenia A. K. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z odpłatnego zbycia w 2002 r. udziału wynoszącego [...] części nieruchomości niezabudowanej położonej w W., obejmującej działki o numerach geodezyjnych [...],[...] oraz [...] i [...]. Rozstrzygnięcie to oparte zostało o przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej p.d.o.f., zgodnie z którym, zbycie nieruchomości i praw majątkowych, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, będących składnikami majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie stanowi przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie był obrót nieruchomościami, a w konsekwencji przyjęcie, iż uzyskany z tytułu sprzedaży przychód nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Rozpatrując argumenty odwołania, organ II instancji, powołując się na regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - źródłem przychodu było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli nie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej (...) dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do brzmienia art. 28 p.d.o.f., dochodu ze sprzedaży nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy. Organ odwoławczy podniósł, iż katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy zawierał art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał, że udział w nieruchomości położonej w W. został nabyty przez podatnika w dniu 12 marca 1998 r. Przedmiotowy udział został zbyty w dniu 6 maja 2002 r., a zatem nie upłynął okres pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Organ wskazał także, iż z karty zgłoszenia działalności gospodarczej z dnia 1 marca 1998 r. wynikało, iż podatnik prowadził działalność w przedmiocie wynajmu pomieszczeń oraz pośrednictwa handlowo-usługowego. Zatem, w ocenie organu, w dniu nabycia przedmiotowego udziału podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Podatnik podjął działalność w tym przedmiocie w okresie późniejszym, co zostało udokumentowane zaświadczeniami o wpisie do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej z dnia 22 lutego 2001 r. oraz z dnia 7 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił, iż w dacie dokonania sprzedaży, przedmiotem działalności podatnika nie był obrót nieruchomościami, jednakże jak podniósł organ ten słusznie przyjął, że w dniu 28 lutego 2002 r. udział w nieruchomości został przyjęty na stan środków trwałych, a zatem nie stanowił środka obrotowego firmy. Wykreślenie ww. udziału z ewidencji nastąpiło w dniu 6 maja 2002 r., tj. w dniu dokonania jego sprzedaży. Dokonując zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - naruszył przepis art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach tej działalności, jednak przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie są przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli sprzedaż dotyczy składników majątku określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy, gdyż sprzedaż nabytego udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, iż podatnik nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f., jak również nie przedłożył żadnych innych dowodów dokumentujących przeznaczenie ww. środków na cele określone w tym przepisie. Organ podkreślił, iż sprzedaż spornego udziału w nieruchomości nie nastąpiła w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, a była następstwem wyzbycia się środka trwałego związanego z wykonywaniem działalności. Jak wskazał organ odwoławczy przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. wyraźnie wyłącza z działalności gospodarczej przychód ze sprzedaży tych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, które są m.in. nieruchomościami, jeżeli ich sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu tej działalności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności w przedmiocie obrotu nieruchomościami. W sytuacji, gdy podatnik sprzedaje nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie można przyjmować - a tak dokonał tego organ podatkowy - iż występuje odrębne źródło przychodu, poza właśnie prowadzoną działalnością. Nie ma też wpływu na kwalifikację uzyskanego przychodu sposób prowadzenia księgowości, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 788/06. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do właściwej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 3 ustawy. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały pogląd, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowił źródło przychodu określone we wskazanym przepisie, z czym nie zgadzał się skarżący podnosząc, iż osiągnięty przez niego przychód stanowił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że w dniu dokonania sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. w dniu 6 maja 2002 r. przedmiot działalności gospodarczej skarżącego obejmował także obrót nieruchomościami, było zdaniem Sądu, bezsporne. Podobnie jak to, że udział ten został przyjęty na stan środków trwałych skarżącego w dniu 28 lutego 2002 r., a następnie wykreślony z ewidencji środków trwałych w dniu dokonania sprzedaży, tj. w dniu 6 maja 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał następnie, że w roku podatkowym 2002 przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowił, iż "Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio". Analiza powyższego przepisu dokonana przez Sąd wskazywała, że przychodem z działalności gospodarczej jest także przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w prowadzeniu działalności gospodarczej, pod warunkiem jednak, że odpłatne zbycie nie dotyczyło nieruchomości lub innych praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Do zbycia tych ostatnich zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zasadnicze znaczenie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, miało rozstrzygnięcie zakresu przedmiotowego ww. przepisu, gdyż jego brzmienie w danym roku podatkowym przesądzało o tym, czy uzyskany przychód pochodził ze źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, czy też z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że w roku podatkowym 2002 r. z treści ww. przepisu wynikało, że źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/ - c/ - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)". Analiza treści zacytowanego przepisu wskazywała, zdaniem Sądu, iż do źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w pkt a/ - c/, zaliczany był przychód uzyskany, w sytuacji, gdy: 1) zbycie ww. praw nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, 2) zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd przyjął, iż określone w tym przepisie warunki musiały być spełnione łącznie, o czym świadczy użycia łącznika "i", a to oznacza, że nie spełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków wyłącza uzyskany przychód jako przychód z odpłatnego zbycia. Wskazano dalej, iż ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny uzasadnia stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie został bez wątpienia spełniony drugi z ww. warunków, tj. udział w nieruchomości został zbyty przez skarżącego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził następnie pogląd, że niezasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący w roku podatkowym 2002 nie prowadził działalności gospodarczej obejmującej obrót nieruchomościami, skoro z akt sprawy wynika, że skarżący od 2001 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował art. obrót nieruchomościami. Przyjęcie zatem przez organ odwoławczy tej okoliczności jako elementu stanu faktycznego, zdaniem Sądu, winno skutkować dokonaniem oceny - przed dokonaniem kwalifikacji uzyskanego przychodu jako przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - od spełnienia bądź też nie spełnienia przesłanki określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., tj. czy "zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej". Konstrukcja ww. przepisów przesądziła zdaniem Sądu, o tym, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w odniesieniu do zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz pozostałych praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., w całości odsyłał do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a ten ostatni, w żadnym razie nie uzależnił, czy też nie rozróżniał nieruchomości ujętych lub nie w ewidencji środków trwałych, czy też służących do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wprowadził tylko jeden - obok okresu - warunek do zakwalifikowania przychodu ze zbycia do źródła z odpłatnego zbycia, tj. zbycie nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd zalecił, aby organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę ocenił wszystkie podniesione w odwołaniu przez stronę skarżącą argumenty, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku, a także rozstrzygnął o prawidłowości w zakresie ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji ocenił legalność decyzji tego organu określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W. w dniu 6 maja 2002 r. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż trafnie zakwestionowano istnienie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na nieuprawnioną ocenę okoliczności faktycznych, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle cytowanego wcześniej art. 14 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są również (poza przychodami wskazanymi w ust. 1) przychody z odpłatnego zbycia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Uwzględnienie udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o tym, że był to majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż Sąd I instancji nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia, że sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola (w oparciu o kryterium zgodności z prawem) prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym (por. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a.), a nie czynienie tych ustaleń. Sąd przyjął przy tym, że o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy odpowiedni wpis do ewidencji działalności gospodarczej, co - jak wyżej podkreślono nie jest uzasadnione. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że faktycznie skarżący w 2002 r. takiej działalności nie prowadził. W ocenie sądu kasacyjnego organy podatkowe trafnie oceniły, że sprzedaż przedmiotowego udziału nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, wysnuwając taki wniosek z następujących okoliczności: 1) nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed kilkoma laty (4), w czasie gdy podatnik nie zarejestrował obrotu nieruchomościami jako zakresu swojej działalności, z czego można wnioskować, że nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży, 2) nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, 3) w 2002 r. sprzedaż wymienionego udziału była transakcją jednostkową, podatnik nie dokonywał obrotu innymi nieruchomościami. Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie zakwestionował tę ocenę wyrażając pogląd, iż skoro skarżący zarejestrował tego rodzaju działalność gospodarczą, to sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu tej działalności. Na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. skarżący podtrzymał swoją pisemną skargę, całkowicie podzielając pogląd zawarty z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2008 r. Sygn. akt I SA/Gl 988/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (D.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002 r.), Sad, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten oznacza, iż w przedmiotowej sprawie konieczne jest przyjęcie poglądu prawnego i zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe ustaliły w postępowaniu podatkowym, że A. K. w analizowanym roku (2002) sprzedał udział we współwłasności nieruchomości, uwzględniony wcześniej w ewidencji środków trwałych, czyli udział w nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest przy tym bezsporne, że udział ten został przez skarżącego nabyty w 1998 r. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe ustaliły, przedmiotowa sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, mimo że od 2001 r. podatnik poszerzył zakres prowadzonej działalności zgłoszonej do właściwej ewidencji o obrót nieruchomościami. Sąd kasacyjny stwierdził jednoznacznie, iż organy podatkowe trafnie oceniły, że sprzedaż przedmiotowego udziału nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela, albowiem wniosek ten oparty został o prawidłowo poczynione ustalenia organów podatkowych wynikające z następujących okoliczności: - nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed kilkoma laty (4), w czasie gdy podatnik nie zarejestrował obrotu nieruchomościami jako zakresu swojej działalności, z czego można wnioskować, że nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży, - nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, - w 2002 r. sprzedaż wymienionego udziału była transakcją jednostkową, podatnik nie dokonywał obrotu innymi nieruchomościami. Nie można zatem zaaprobować poglądu strony, iż w sytuacji gdy skarżący zarejestrował tego rodzaju działalność gospodarczą, to sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu tej działalności. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach tej działalności, jednak przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie są przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli sprzedaż dotyczy składników majątku określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W myśl omawianego przepisu za przychód z działalności gospodarczej nie uważa się zbycia tych składników majątku, które są nieruchomościami lub prawami o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wskazany przepis wprowadził zatem wyjątek od reguły, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód uzyskany ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, zastrzegając, iż przychodem tym nie jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przychód ze sprzedaży nieruchomości i pozostałych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tylko w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym działalnością tą był handel nieruchomościami. Zatem, w świetle obowiązującej w 2002 r. regulacji prawnej przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego udziału nie był przychodem z działalności gospodarczej. Ponadto, uwzględnienie udziału we współwłasności nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie był to majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. W konsekwencji, podzielając stanowisko organów podatkowych oraz wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administacyjnego, stwierdzić należy, iż uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy, gdyż sprzedaż nabytego udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Przychody ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (a tego dowodzi uwzględnienie tego składnika w ewidencji środków trwałych), jeżeli środek ten jest nieruchomością) nie są bowiem - w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. - przychodami z działalności gospodarczej. Z tych względów, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (D.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002 r.), skargę należało oddalić.