I SA/Gl 1730/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych -umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm. dalej też O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (Nr [...]) z dnia [...] w przedmiocie umorzenia [...] w C. (dalej jako strona, podatnik lub zobowiązany) odsetek za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za okres IV 2010 - III 2012 w kwocie [...] zł. oraz odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za okres IV 2010 - III 2012 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zobowiązany wystąpił do Prezydenta Miasta C. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres IV 2010 - III 2012 r. Jak ustalił organ l instancji według stanu na dzień złożenia tego wniosku zobowiązany w odniesieniu do okresu objętego wnioskiem posiadał zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie ogółem [...] zł., na którą składały się: podatek od nieruchomości za okres od IV 2010 r. do III 2012 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od ww. kwoty podatku wynoszące [...] zł. Decyzją z dnia [...] organ I instancji umorzył odsetki za zwłokę oraz odmówił umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za okres IV 2010 - III 2012. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto pełnomocnik odwołującego zarzucił organowi l instancji naruszenie art. 67 a § 1 pkt. 3 O.p. polegające na przekroczeniu granic uznania administracyjnego, a także naruszenie art. 210 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i jasnego uzasadnienia negatywnego rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika odwołującego z danych przedłożonych w sprawozdaniach finansowych należało wyciągnąć wnioski przeciwne do tych, które wyciągnął z nich organ l instancji. Z danych dotyczących aktywów wynika jego zdaniem, że kumulowane są tam przyszłe koszty w postaci inwestycji, które w kolejnych okresach poprzez amortyzację zwiększą koszty strony. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtuje się na niebezpiecznym poziomie. Ponadto pełnomocnik wskazał, że kwota krótkoterminowych zobowiązań jest wyższa niż suma posiadanych środków pieniężnych oraz kwot możliwych do uzyskania ze spłaty należności. Nadto zdaniem pełnomocnika nieprawidłowym było oparcie istotnych ustaleń w sprawie wyłącznie o dokumenty przedstawiające sytuację strony w latach 2010-2011. Zdaniem pełnomocnika powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ l instancji nie zgromadził w sposób prawidłowy materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...]. Kolegium wskazało, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu l instancji stanowił art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wywiodło, że stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Kolegium akcentowało, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przywołanym powyżej przepisie art. 67a § 1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1-3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kolegium podkreśliło, że zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolę organu przy rozstrzyganiu określonych spraw, a w konsekwencji czynić kontrolę instancyjną zupełnie iluzoryczną. SKO akcentowało, że użycie w art. 67a § 1 O.p. przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). SKO podkreśliło, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10). Zdaniem Kolegium umorzenie zaległości podatkowej, stanowiąc nie wątpliwie wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Wnioskowana ulga podatkowa nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt l FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W ocenie Kolegium w konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). SKO, w dalszej części uzasadnienia wywodziło, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny, czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Kolegium odnosząc się do zarzutów odwołania podzieliło poglądy prawne i ustalenia organu l instancji podkreślając, że dokonano ich w oparciu o sprawozdania finansowe dostarczone przez podatnika, co pozwoliło na dokonanie analizy jego sytuacji finansowej. Zdaniem SKO, wbrew stanowisku pełnomocnika odwołującego, organowi l instancji nie można w tym zakresie czynić zarzutu, że oparł się wyłącznie na danych za rok 2010 i 2011, gdyż sprawozdania finansowe dotyczące tylko tych okresów zostały przedłożone przez podatnika wnioskującego o udzielenie ulgi. Kolegium, mając na uwadze zarzuty odwołania wskazało, że postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r. organ podatkowy l instancji wezwał podatnika do przedłożenia sprawozdań finansowych za lata 2010-2012 i zaakcentowało, że skoro podatnik zastosował się jedynie częściowo do tego wezwania i przedstawił organowi podatkowemu sprawozdania dotyczące wyłącznie lat 2010-2011, to nie powinien obecnie czynić zarzutu, że przedmiotem badania organ l instancji poczynił wyłącznie sprawozdania dotyczące właśnie tego okresu. Zdaniem Kolegium w świetle wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie sposób także kwestionować stanowiska tego organu, który sytuację finansową podatnika ocenił jako dobrą. Sformułowanie "dobra sytuacja finansowa" ma nie wątpliwie charakter wartościujący. Istotny jest jednak punkt odniesienia takiej oceny W świetle wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji punktem odniesienia dla oceny sytuacji finansowej odwołującego była możliwość spłat zaległego podatku. Kolegium podkreśliło, że to właśnie z tej perspektywy organ l instancji ocenił sytuacji finansową zobowiązanego jako dobrą. W ocenie składu orzekającego Kolegium zestawienie kwot zaległego podatku z danymi zawartymi w sprawozdaniach finansowych poddanych analizie przez organ l instancji uzasadniało tezę o istnieniu możliwości spłaty zaległego podatku. W ocenie składu orzekającego Kolegium nie można czynić organowi l instancji zarzutu, że w świetle poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych stwierdził istnienie po stronie podatnika ważnego interesu, a także występowanie interesu publicznego uzasadniającego jedynie częściowe udzielenie wnioskowanej ulgi polegające na umorzeniu odsetek za zwłokę. Zdaniem SKO za przekonujące należy uznać stanowisko organu l instancji, że przeciwko umorzeniu zaległego podatku w kwocie [...] zł. przemawia przede wszystkim to, że zapłata zaległego podatku nie będzie zagrażać dalszej egzystencji podatnika. Ponadto nie można przy tym nie przyznać racji organowi l instancji, że w swoich zamierzeniach inwestycyjnych podatnik powinien uwzględniać obciążenia publicznoprawne. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wywodziło, że za istnieniem interesu publicznego w zastosowaniu ulgi przemawiają niewątpliwie prowadzone przez podatnika przedsięwzięcia z zakresu wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, jak i zasługi związane z powstaniem nowoczesnego obiektu sportowego. Jednocześnie SKO podkreśliło, że nie można jednak nie zgodzić się ze stanowiskiem organu l instancji, iż w ramach interesu publicznego należy uwzględnić i to, że dochody pochodzące z podatku od nieruchomości są głównym źródłem dochodów własnych gminy służących finansowaniu istotnych zadań niezbędnych do funkcjonowania lokalnej społeczności takich jak oświata, pomoc społeczna czy opieka zdrowotna. Wyważenie tych dwóch racji uzasadnia jedynie częściowe uwzględnienie podatnika wniosku o udzielenie ulgi. Końcowo Kolegium wskazało, że w jego ocenie organ l instancji w sposób prawidłowy skorzystał z przysługującego mu uznania. Najpierw bowiem zdefiniował pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, potem ustalił istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi, a następnie w sposób przekonujący przedstawił argumenty, które przemawiają za tym, że ulga ta powinna dotyczyć wyłącznie umorzenia odsetek, a nie kwoty zaległego podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium nie sposób takiemu postępowaniu organu l instancji zarzucić dowolności. W konsekwencji żaden z zarzutów podniesionych w odwołaniu nie mógł być uznany za uzasadniony. W skardze na decyzję SKO z dnia [...] pełnomocnik A (dalej zwany skarżącym) zaskarżał ją w zakresie w jakim utrzymała ona w mocy odmowę umorzenia zaległości podatkowych i zarzucał: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia dokonanego z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W razie ustalenia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa pełnomocnik wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W zakresie zarzutu pierwszego pełnomocnik wywodził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż nie sposób kwestionować stanowiska organu l instancji, który sytuację finansową skarżącego ocenił jako dobrą. W ocenie pełnomocnika, organ tymczasem wywiódł z materiału dowodowego zebranego w sprawie wnioski z niego niewynikające, wskutek czego błędnie ustalił, że sytuacja finansowa strony jest dobra. Ustalenia takie organ poczynił na podstawie analizy sprawozdań finansowych przedłożonych przez stronę, a konkretnie dotyczących lat 2010 i 2011. Zdaniem pełnomocnika dane zawarte w przedłożonych sprawozdaniach finansowych świadczą o czymś zupełnie przeciwnym. Organ, w ślad za ustaleniami organu l instancji, przecenia znaczenie dla oceny sytuacji finansowej strony dodatniego wyniku finansowego odnotowanego we wskazanym okresie. Z danych dotyczących aktywów wynika bowiem, że kumulowane są tam przyszłe koszty w postaci inwestycji, które w kolejnych okresach poprzez amortyzację zwiększą koszty strony. Nadto wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtuje się na niebezpiecznym poziomie (poniżej 1), co oznacza, że strona może mieć problemy z regulowaniem zobowiązań. Kwota krótkoterminowych zobowiązań jest wyższa niż suma posiadanych środków pieniężnych oraz kwot możliwych do uzyskania ze spłaty należności. Powyższe oznacza, że - wobec istniejących już problemów z wypłacalnością - kolejne zobowiązania w sposób bardzo niekorzystny wpłyną na kondycję finansową strony. Zdaniem pełnomocnika dowodzi to, że organ poczynił dowolne ustalenia faktyczne, nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż wyciągnął wnioski w żaden sposób z niego niewynikające. Odwołując się do orzecznictwa sądowego pełnomocnik podkreślał, że kontroli sądu podlega między innymi sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa. O tego rodzaju naruszeniach można mówić między innymi w sytuacji, gdy organ dokonał oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt l SA/Sz 560/12). W zakresie zarzutu drugiego pełnomocnik nawiązując do kilku orzeczeń sądów administracyjnych przypomniał, że organ oparł ustalenia dotyczące sytuacji finansowej skarżącego na danych zawartych w sprawozdaniach finansowych obejmujących lata 2010 i 2011, podczas gdy decyzje w zakresie ulgi wydane zostały w marcu i październiku 2013 r., gdy tymczasem wydanie decyzji w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Oznacza to, że organy podatkowe powinny dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej funkcjonowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt l SA/Ke 215/12). Pełnomocnik podkreślał, że przepis art. 187 O.p. nie budzi wątpliwości co do tego, że zasadą jest przeprowadzanie postępowania dowodowego przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2000 r. sygn. akt l SA/Kr 638/98). Zdaniem pełnomocnika to organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że gdy strona przedstawi, zdaniem organu, niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Lu 1011/95). Pełnomocnik akcentował, że fakt prowadzenia postępowania o umorzenie zaległości wyłącznie w oparciu o dowody przekazane przez stronę nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy argumentów podniesionych przez podatnika we wniosku. Na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków. Zwraca się uwagę, że zbadanie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej może wymagać udziału strony, która podnosi określone fakty, jednakże do tych szczególnych okoliczności nie należy zbadanie kondycji majątkowej strony. W szczególności, informacje o przychodach podatników gromadzą same organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 659/10). Zdaniem pełnomocnika w tej sytuacji dokonanie przez organ ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w oparciu o dokumenty przedstawiające sytuację strony w latach 2010-2011 nie może być uznane za prawidłowe. W zakresie zarzutu trzeciego pełnomocnik wywodził, że instytucja umarzania przewidziana w art. 67a § 1 O.p. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, co nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jej stosowaniu. Przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, lecz decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu, które to musi być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt l SA/Po 872/12). Pełnomocnik podkreślał, że w orzecznictwie wskazuje się, iż w razie stwierdzenie wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, brak związania organu oznacza wprawdzie, że nie musi on uwzględnić wniosku i wydać rozstrzygnięcia na korzyść strony, jednak negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt l SA/Sz 891/10). W ocenie pełnomocnika wymogów tych nie spełnia wskazanie w uzasadnieniu, że sytuacja finansowa skarżącego umożliwia spłatę zaległego podatku od nieruchomości, abstrahując od samej zasadności tej konkluzji (ad. 1), co nie pozwala uznać, iż zaskarżona decyzja odpowiada tym wymogom, a w konsekwencji należy stwierdzić, że swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny i został przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym przedmiocie zostały poczynione przez organy w toku postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO, ale tylko w części w jakiej odmówiono umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego treść prawidłowo powołało Kolegium. Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej skarżącego, przy tym w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie skarżącego, który pomimo wezwania nie przedłożył sprawozdania finansowego za rok 2012, a jedynie za lata wcześniejsze 2010 i 2011. Organy dokonały przy tym odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania ulgi organy wzięły m. in. pod uwagę fakt, że skarżący posiadał dodatni bilans płatniczy. W zakresie zarzutów braku pełnej analizy sytuacji finansowej skarżącego przyjdzie zauważyć, że w sytuacji takiej jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie nie można czynić skutecznie zarzutu organowi podatkowemu w tym względzie. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wezwał stronę m. in. do przedłożenia sprawozdań finansowych za lata 2010-2012 oraz innych dokumentów mających znaczenie w przedmiotowej sprawie, a co skarżący wykonał jedynie częściowo nie przedkładając sprawozdania za rok 2012, którego zresztą pomimo zarzutów odwołania i skargi nie ujawnił do dnia dzisiejszego. W tym zakresie przyjdzie zatem jeszcze raz podkreślić, że choć co do zasady obowiązki w zakresie postępowania dowodowego spoczywają na organie to strona nie tylko nie może być bierna, ale winna współpracować z organem w tym zakresie. Tym bardziej, że przedmiotowe postępowanie ma doprowadzić do przyznania stronie swoistego przywileju w postaci umorzenie zaległości podatkowej i naruszyć Konstytucyjną zasadę nakładającą w określonych sytuacjach na określone podmioty obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu, ocena okoliczności faktycznych dokonana przez organy podatkowe w aspekcie odmowy przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej ujawnionej przez wnioskodawcę i ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Mając na względzie zarzuty skargi należy jeszcze raz podkreślić, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty (por. też wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 422/13). Należy jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej sprawie wnioskodawca, nie wykonał w całości wezwania zawartego w postanowieniu z dnia [...] a co w konsekwencji spowodowało, że organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości w zaskarżonej w niniejszej skardze części. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd związany granicami skargi oraz nie mogąc orzekać na niekorzyść strony nie badał tej części decyzji, która nie została zaskarżona. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.