I SA/Gl 1730/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) z dnia [...]r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1 Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 kwietnia 2013 r. podatnik – R.W. (dalej: skarżący, podatnik) złożył w formie elektronicznej w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. (t. 1, poz. 11, poz. 21) w którym wykazał: przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, należna zaliczka od przychodu ze stosunku pracy [...] zł, przychód podatnika z innych źródeł w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu z innych źródeł w kwocie [...] zł, dochód podatnika z innych źródeł [...] zł, należna zaliczka od przychodu podatnika z innych źródeł w kwocie [...] zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, razem przychód podatnika w kwocie [...] zł, razem koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, razem dochód podatnika w kwocie [...] zł, odliczenie od dochodu - składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł, podstawa opodatkowania w kwocie [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...] zł, odliczenie od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, odliczenie od podatku - ulgi na dzieci w kwocie [...] zł, należny podatek w kwocie [...] zł, wpłacone zaliczki w kwocie [...] zł, kwota nadpłaty [...] zł 2.2. W dniu [...]r. wobec podatnika wszczęto kontrolę podatkową w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (firma: A) i w Spółce Cywilnej "B" J.W., R.W., NIP [...] oraz w spółce C S.c , NIP [...] oraz prawidłowości rozliczeń w zeznaniu rocznym PIT-36 za okres 2012 r., zakończoną protokołem o nr kontroli [...], doręczonym w dniu [...]r. W toku kontroli okazano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. C B.P., J.J. Spółka Cywilna, P., ul. [...]. Natomiast nie okazano dokumentacji z prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej "A" oraz w spółce cywilnej "B". Jak ustalono, dokumentacja z prowadzonej działalności gospodarczej obejmująca okres do 2012 r. uległa zniszczeniu podczas powodzi w 2013 r., kiedy to doszło do zalania pomieszczeń przy ul. [...] w P. Wezwany przez organ pierwszej instancji do odtworzenia zniszczonej dokumentacji (pismo z dnia 14 stycznia 2014 r.) podatnik oświadczył, że nie jest w stanie odtworzyć tejże dokumentacji (pismo z dnia 15 września 2014 r.). Wobec tego faktu, postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Z uwagi na to, że podatnik nie odtworzył dokumentacji księgowej za 2012 rok. organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: o.p) podjął działania mające na celu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym celu wybrał metodę porównawczą zewnętrzną, o której stanowi przepis art. 23 § 3 pkt 2 o.p. W oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. decyzję znak: [...] (t.l, poz. 13), w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił czynniki i parametry uwzględnione przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalił na [...] zł, co po odjęciu zapłaconego podatku w kwocie [...] zł, skutkowało określeniem zaległości podatkowej na kwotę [...] zł. 2.3. Odwołanie od decyzji złożył podatnik kwestionując metodę ustalenia wymiaru podatku, dobranie niewystarczającej ilości podmiotów do próby, obciążenie podatnika konsekwencjami niezawinionej utraty dokumentów, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez dowolną i subiektywną ocenę materiału dowodowego oraz nieustalenie rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności. 2.4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jaki był faktyczny przedmiot działalności podatnika w 2011 r. w działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w firmie "A", a także nie zweryfikował podanej przez J.W. informacji, co do rzeczywistego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "B". Organ odwoławczy wskazał, że wymienione okoliczności winny być w ponownym postępowaniu ustalone, wskazując jako źródło ustalenia tychże okoliczności przesłuchanie w charakterze świadka pracowników zatrudnionych w firmie "A" oraz w s. c. "B" w rozpatrywanym roku podatkowym. Ponadto organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu decyzji wytyczne jak należy dobrać podmioty, których działalność posłuży do oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną podstawy opodatkowania w stosunku do podatnika. Zwrócono także uwagę, że organ podatkowy I instancji powinien także zwrócić się do wspólnika spółki "B " J.W. o informacje na temat działalności prowadzonej z podatnikiem i dotyczącej jej dokumentacji. 2.5. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji w dniu [...] r. w której podatnikowi określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił w formie tabeli informacje dotyczące przychodu i dochodu/straty uzyskane odnośnie podmiotów spełniających przyjęte kryteria doboru (47 podmiotów prowadzących działalność jednoosobowo oraz 19 podmiotów działających w formie spółki cywilnej). Dokonując niezbędnych wyliczeń wskazał, że należny podatek wynosi [...] zł, natomiast zaległość podatkowa [...] zł. 2.6. W złożonym odwołaniu podatnik zakwestionował przyjętą metodę ustalenia podatku za okres objęty kontrolą i uzyskane w jej wyniku dane. Zarzucił, że informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych nie są miarodajne, a przyjęcie za kryterium podobieństwa firm pozycji pkd jest niewłaściwe i sprzeczne z zasada prawdy obiektywnej oraz obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Wskazał, że miarodajne dla określenia przychodu za kontrolowany okres byłyby jedynie informacje o podmiotach działających na terenie gminy P. których to danych jednak nie zgromadzono. 2.7 Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p.. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jaki był faktyczny przedmiot działalności podatnika w 2012 r. w działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w firmie "A ", a także nie zweryfikował podanej przez J.W. informacji, co do rzeczywistego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "B". Organ odwoławczy wskazał, że wymienione okoliczności winny być w ponownym postępowaniu ustalone, wskazując jako źródło ustalenia tychże okoliczności przesłuchanie w charakterze świadka pracowników zatrudnionych w firmie "A" oraz w s. c. "B" w rozpatrywanym roku podatkowym. Ponadto organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu decyzji wytyczne jak należy dobrać podmioty, których działalność posłuży do oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną podstawy opodatkowania w stosunku do podatnika. Zwrócono także uwagę, że organ podatkowy I instancji powinien także ponownie wezwać podatnika do przedłożenia dokumentów, na podstawie których będzie można ocenić, czy spełniał przesłanki do odliczenia od podatku ulgi na dzieci. Wskazano nadto na konieczność uzupełnienia akt sprawy o umowę spółki cywilnej C, aneksy do tej umowy sporządzone w 2012 r. oraz dowody źródłowe potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów w okresie, kiedy wspólnikiem tej spółki był podatnik, a także podatkową księgę przychodów i rozchodów. 2.8. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję znak: [...] w której podatnikowi określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł w drodze oszacowania W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił w formie tabeli informacje dotyczące przychodu i dochodu/straty uzyskane odnośnie podmiotów spełniających przyjęte kryteria doboru (50 podmiotów prowadzących działalność jednoosobowo oraz 37 podmiotów działających w formie spółki cywilnej). Dokonując niezbędnych wyliczeń wskazał, że należny podatek wynosi [...] zł, natomiast zaległość podatkowa [...] zł. 2.9. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie zasady in dubio pro tributario oraz niezasadne nazwanie nieprawidłowością niezamierzonego i niezawinionego przez podatnika wydarzenia w postaci utraty dokumentacji. Podniósł, że organ nie uzupełnił materiału dowodowego w zakresie wskazanym w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r., a w części w jakiej to uczynił zrobił to wadliwie (niewłaściwe i nieprecyzyjne przesłuchanie świadków). Nadto wskazał, że szacowanie metodą próby uogólnień jest niemiarodajne (opiera się na doborze w kodach pkd, które są uproszczeniem) i nie powinno służyć ustaleniu podstawy opodatkowania za rok 2012. Odniósł się ponadto do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż doszło do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s), oraz że doręczono mu zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na trwające postępowanie karnoskarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Podjęcie wymienionych czynności określił jednak "doprowadzeniem za wszelką cenę do przerwania biegu przedawnienia", sygnalizując, że jego zdaniem zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego było jedynym celem przedstawienia zarzutów. 2.10. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z normą zawartą w art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z czego wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., o których mowa w ww. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem z akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe znak sprawy: [...] - dochodzenie w sprawie R.W. zam. P., ul. [...], o to, że składając w dniu 29 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) PlT-36 za 2012 rok, podał w nim nieprawdę odnośnie wysokości osiągniętych dochodów z działalności gospodarczej, czym zaniżył należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. W dniu [...]r. podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego na ww. okoliczność oraz przedstawiono mu w tym zakresie zarzuty, co zostało potwierdzone w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r., znak: [...]. Dalej organ wskazał, że pismem z dnia 03 lipca 2017 r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 70c o.p. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...]r. Zważywszy na wymienione zdarzenia organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległo zawieszeniu i na dzień wydania decyzji nie uległo przedawnieniu. Zarzut uznania za nieprawidłowość niezawinionej i niezamierzonej przez podatnika utraty dokumentacji organ odwoławczy uznał za bezzasadny, gdyż organ I instancji "nieprawidłowością" określił brak stosownej dokumentacji, a nie okoliczności jej utraty. W zakresie poczynionych przez organ I instancji czynności dowodowych, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wykazał się bierną postawą w trakcie toczącego się postępowania podatkowego – nie udzielił wyjaśnień w związku z wezwaniami kierowanymi do niego przez organ, nie przedłożył żadnych żądanych przez organ dowodów w sprawie jak również nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. W zakresie nieprawidłowego zdaniem strony przesłuchania świadków organ odwoławczy wytknął, że podatnik, pomimo stosownego pouczenia, nie ustanowił pełnomocnika do udziału w kwestionowanych przesłuchaniach. Niezależnie od tego, brak jest wedle organu odwoławczego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował wybór metody i sposób przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 o.p.. Zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Wtedy znajduje zastosowanie konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 o.p.. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Nie ma znaczenia to, czy księgi zostały skradzione, czy uległy zniszczeniu, czy też podatnik nie chce ich ujawnić organowi podatkowemu. Nie ma w takiej sytuacji możliwości weryfikacji zapisów zawartej w takiej księdze. Organ zaakcentował, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania., w zestawieniu z nieodtworzeniem łub częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Jak stwierdził organ brak ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania, jeżeli tylko dostępne są dokumenty źródłowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie podatnik nie tylko, że nie przedłożył księgi podatkowej, ale również nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych, na podstawie których dokonywane były zapisy w tej księdze. Zdaniem zachodziły wszelkie okoliczności do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez nie zastosowanie jej do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Wskazał w tym zakresie na pewną opozycję tez zawartych w odwołaniu. Z jednej strony pełnomocnik strony stwierdził, że "[...] przyjęcie pierwszeństwa zasady in dubio pro tributario przed odtworzeniem podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 23 o.p. stanowiłoby podważenie sensu instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, która przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i jej prawnego usankcjonowania" Dalej natomiast wskazał, że "w sytuacji niewłaściwego dokonania szacowania podstawy opodatkowania zarówno na etapie jego stosowania jak i oceny materiału dowodowego i ewentualnych jego braków zasada ta [...] winna znaleźć zastosowanie". Organ wskazał, że reguła in dubio pro tributario wynikająca z art. 2 o.p. stanowi dyrektywę interpretacyjną, zgodnie z którą w razie pojawienia się wątpliwości natury prawnej, tj. w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, organ wydający rozstrzygnięcie niedające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni wątpliwości prawne rozstrzygał będzie na korzyść podatnika. Reguła ta znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie istnieje kilka różnych i prawnie dopuszczalnych dróg interpretacji i rozumienia tego samego przepisu prawa podatkowego. Podkreślając ponownie bierną postawę strony w toku postępowania i brak inicjatywy dowodowej organ odwoławczy skonkludował, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika, bowiem w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których Strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej. Podsumowując wywody zawarte w uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami postępowania wyrażonymi w art. 23 oraz art. 122, art. 187 § 1 o.p., wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski zgodnie z art. 191 o.p. 3. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej niezgodność z prawem , a w szczególności naruszenie art. 208 § 1 o.p.. Wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Rozbudowując w uzasadnieniu skargi podniesiony zarzut podatnik wskazywał na uchybienia zawarte przez niego już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. W pierwszej kolejności wskazał, że organ obciążył go jako podatnika konsekwencjami wydarzeń od niego niezależnych, tj. zniszczenia dokumentacji księgowej w powodzi. Przywołał postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r. sygn. I FZ 178/10 oraz I FZ 180/10 zgodnie z którymi: "Błędy, bądź zaniechania ze strony osoby, której zlecono podjęcie określonych czynności, obciążają bezpośrednio zlecającego, o ile nie wynikają z przeszkód, które obiektywnie uznane zostałyby za niemożliwe do przezwyciężenia". Zdaniem skarżącego w jego przypadku zaistniała obiektywna, niemożliwa do przezwyciężenia przeszkoda w postaci niemożliwości pełnego odtworzenia całości utraconej dokumentacji. Wskazał jednak, że podatnik w miarę swoich możliwości odtworzył jej część i przekazał stosowne dokumenty organowi podatkowemu, co powoduje, iż podjęte przez organ wnioskowanie logiczne i własnej jego oceny w tej kwestii uznać należy za błędne. Prezentując ogólne rozważania o charakterze art. 23 o.p. podatnik zakwestionował wybór metody porównawczej zewnętrznej oraz dobór próby. Jego zdaniem udzielone przez Naczelników Urzędów Skarbowych odpowiedzi (zawierające dane od podmiotach wybranych wedle kryteriów wskazanych przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na wiarygodne i należyte ustalenie przychodów podmiotów prowadzących działalność tożsamą z kontrolowanym podatnikiem. Ponadto materiał dowodowy na tym etapie nie pozwala na podjęcie wiążącej weryfikacji celem odpowiedzi na pytanie czy w ramach skryptu wykazano wszelkie kody pkd nim objęte. Tym samym ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego jest niemożliwa co - jak twierdzi podatnik - ex lege powodować winno nieważność wydanej decyzji. Skarżący odniósł się również do wadliwości postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 122 o.p. organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, pomimo że miał taką możliwość (nie prosił podatnika o doprecyzowanie podnoszonych twierdzeń). Podniósł, że nie jest żadnym usprawiedliwieniem twierdzenie, że nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania, tym bardziej, że wszelką posiadaną wiedzę w sprawie kilkakrotnie już przekazywał organowi. Podobnie jak w odwołaniu zaakcentował nieprawidłowości w przesłuchaniu świadków, w szczególności skupiając się na zadawaniu przez organ pytań nie uściślając, że chodzi o lata 2011-2012. Zdaniem skarżącego, skoro organ nieprecyzyjnie zadał świadkom pytania o zakres ich czynności, a świadkowie odpowiadali w oparciu o cały czasookres pracy u skarżącego to organ (zapewne nieświadomie) uzyskał fałszywy obraz zakresu prowadzonej działalności kontrolowanego i tym samym niewłaściwie ustalając zakres prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego wysłał niewłaściwe zapytania do Naczelników Urzędów Skarbowych. Na koniec skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jego zdaniem bezpośrednio łączy się z naruszeniem art. 208 § 1 o.p.. W skardze stwierdzono, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżący nie kwestionuje, że został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. o prowadzonym postępowaniu oraz wynikłym z tego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzi jednak, że działania organu podatkowego podejmowane jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia "za wszelką cenę" i jako nie akceptowalne winny zostać z całą stanowczością napiętnowane, a organ podatkowy w myśl art. 208 § 1 o.p., w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe winien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska zwrócił uwagę, że organ wszczął postępowanie i przedstawił skarżącemu zarzuty z art. 56 § 2 k.k.s nie posiadając dowodów je potwierdzających, natychmiast zawiesił postępowanie w sprawie i poza przesłuchaniem skarżącego w charakterze podejrzanego nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych. Skarżący wskazał, że sądy administracyjne mają możność kontroli czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i to na organie ciąży obowiązek wskazania, ze wszczęcie postępowanie karnoskarbowego było uzasadnione. Stanowisko to podbudował wyrokami NSA I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20. W piśmie z dnia 14 marca 2021 r. skarżący rozwinął swoje wywody związane z zarzutem przedawnienia. W szczególności podniósł, że nie zaktualizowała się hipoteza art. 44 § 5 k.k.s, czyli przepisu wydłużającego termin przedawnienia karalności przestępstw skarbowych. Zdaniem skarżącego powołany przepis wymaga by doszło do "wszczęcia postępowania wobec sprawcy", tymczasem w realiach sprawy nie można uznać by do tego doszło. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. V KK 373/17 wskazał, że moment wszczęcia postępowania wobec sprawcy należy oceniać na podstawie treści art. 71 § 1 kodeksu postępowania karnego oraz art. 313 § 1 kodeksu postępowania karnego mających odpowiednie zastosowanie z mocy art. 113 § 1 k.k.s. Kontynuując wywód wskazał, że konieczne jest zatem skuteczne przedstawienie zarzutu, do którego dochodzi jeśli kumulatywnie spełnione zostaną warunki sporządzenia postanowienia, jego ogłoszenia oraz przesłuchania podejrzanego. Skarżący zaznaczył, że w sprawie karnoskarbowej wszczęto jedynie dochodzenie, lecz nie doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Skonkludował, że ponieważ nie doszło do przedstawienia mu zarzutów należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za rok 2012 przedawniło się najpóźniej z upływem dnia 1 stycznia 2019 r. (początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania 1.01.2014 r., koniec biegu 5 letniego terminu 1.01.2019 r.) W dalszej części pisma przywołał ponadto szereg orzeczeń sądów administracyjnych, których tezy wskazują brak skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego do przedłużenia tego terminu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2021 r. zarówno skarżący jak i pełnomocnik organu podtrzymali swoją dotychczasowa argumentację i wnioski. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). 4.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w której podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania. Jednak z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy organy podatkowe miały prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 4.4. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 4.5. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, ż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1o.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c o.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Warto też zauważyć, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. (t. 2, k. 219) zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, w dniu [...]r. skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego na ww. okoliczność oraz przedstawiono mu w tym zakresie zarzuty (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...]r., znak: [...], t. 2, k. 216). Pismem z dnia 3 lipca 2017 r., znak: [...] (t. 2., k. 214) wydanym na podstawie art. 70c o.p. Naczelnik zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r. (t. 2, k.213), a w dniu [...]r. Naczelnik wydał postanowienie znak: [...] o zawieszeniu postępowania w sprawie dochodzenia przeciwko skarżącemu (t. 2, k. 212). Dyrektor zatwierdził powyższe postanowienie w dniu [...]r. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r., znak: [...] (w aktach odwoławczych) oraz w piśmie z dnia 23 października 2020 r., znak: [...]. Naczelnik poinformował, że postępowanie karne skarbowe za 2012 r. nadal jest w toku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Jakkolwiek postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, to jednak szybko zostało zawieszone. W tej sytuacji należało w decyzji przedstawić jakie powody - inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Zaakcentować bowiem należy, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i przyjmuje je za własne, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy. Nie można także wykluczyć, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Podsumowując, zaskarżona decyzja Dyrektora nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, a następnie zawieszone. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie rozliczenia za 2012r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora na rzecz strony skarżącej łącznie kwotę 1500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi.