I SA/Gl 175/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć ( spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 na rozprawie sprawy ze skargi J. P. "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] na podstawie, której w oparciu o art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ ten określił J. P. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach wyjaśnił, iż firma "A" J. P. zajmuje się handlem paliwami płynnymi. Nadto wskazał, że skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji firmy, oświadczając, że w wyniku kolizji drogowej cała dokumentacja firmy "A" uległa zniszczeniu. W deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. firma "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów w łącznej kwocie [...] zł, nie przedstawiając na tę okoliczność ani oryginałów faktur zakupu, ani też ich duplikatów. Z kolei transakcje handlowe dotyczące sprzedaży paliwa do odbiorców wskazanych przez J. P. miały miejsce w rzeczywistości, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonując zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., organ I instancji przyjął podatek należny w kwocie zadeklarowanej przez kontrolowaną jednostkę w deklaracji VAT-7, natomiast wobec braku oryginałów faktur zakupu, jak i ich duplikatów, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów, w oparciu o § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Od decyzji organu I instancji J. P. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Następnie w postępowaniu odwoławczym złożyła pismo, w którym stwierdziła, że przed wypadkiem samochodowym posiadała wszystkie dokumenty firmy "A" oraz wskazała nazwy dwóch firm, od których kupowała paliwo. Z uwagi na fakt, iż nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających te wyjaśnienia organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione mimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Oświadczyła, że firma "A" została w rzeczywistości założona i była prowadzona przez A. Z.. Podniosła, że nic nie wie, o działalności prowadzonej przez firmę "A". Nie wie od kogo paliwo było kupowane, komu je sprzedawano i czy naprawdę miało to miejsce, gdyż nie ma żadnej bazy, w której mogłaby taki towar przechowywać. A. Z. odwiedzał ją w domu i kazał podpisywać różne dokumenty. Kazał jej upozorować wypadek samochodowy, w którym miały ulec spaleniu wszystkie dokumenty kontrolowanej jednostki, zaś kiedy organ podatkowy pierwszej instancji nakazał jej odtworzenie dokumentów, A. Z. wskazał nazwy i adresy dwóch firm. A. Z. przygotował również odwołania od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a strona skarżąca je podpisała. Wskazała, że popełniono na jej szkodę przestępstwo groźby karalnej, grożąc jej wyrządzeniem szkody, w przypadku ujawnienia prawdy przed organami podatkowymi lub innymi organami państwowymi. Poinformowała, iż na tę okoliczność złożyła do Prokuratury Rejonowej w C. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez A. Z.. Na wypadek nie uznania tego zarzutu wskazała na naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że skarżąca nie wykazała istnienia faktur zakupu paliwa w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy taka okoliczność nie została wyeliminowana przez organy podatkowe, albowiem nie przeprowadziły one kontroli krzyżowych u wskazanych przez nią dostawców. Podniosła także, naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, które polegało na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań, w dążeniu do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie przesłuchał skarżącej, celem sprawdzenia okoliczności, co do transakcji dokonywanych z firmą "B" I "C". Zdaniem skarżącej konsekwencją tego było naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zakazanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez dostawców paliwa, podczas, gdy organy podatkowe nie wykazały, braku kopii u sprzedawcy w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia. Strona skarżąca podniosła także, naruszenie art. 33 ustawy, poprzez naliczenie podatku od transakcji fikcyjnych, co oznacza, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze dodatkowo wyjaśnił, iż zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - obowiązującego w badanym okresie - podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko i wyłącznie oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W tej sytuacji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie posiada faktury VAT, potwierdzającej dokonanie zakupu. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 122, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że wprawdzie przepisy te nakładają na organy podatkowe, określone obowiązki, ale nie oznacza to, iż strona może przyjąć całkowicie bierną postawę. Jeżeli zatem w sprawie istniały znane stronie dowody, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to powinna ona podjąć wszelkie możliwe kroki, by je przedłożyć. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrole u odbiorców firmy "A". Nie mógł zaś, przeprowadzić kontroli u dostawców, gdyż strona skarżąca nie wskazała takich firm. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wskazała nazwy dwóch firm, od których miała kupować paliwo, nie przedkładając przy tym żadnych dowodów potwierdzających te wyjaśnienia. Wobec biernej postawy strony w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy nie miał obowiązku, uzupełnienia dokumentacji firmy J.P.. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono również art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Za bezzasadny organ podatkowy uznał również zarzut naruszenia art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, została zapoznana z całością materiału dowodowego, zebranego w przedmiotowej sprawie i nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się przewidzianego w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego nie mógł ostać się zarzut oparcia ustaleń faktycznych na nieprawdziwych danych, gdyż organ podatkowy podniósł, że w dniu [...] 2004 r. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w K. J.P., zeznała, że w 2003 r. zajmowała się handlem hurtowym paliwami ciekłymi, paliwo kupowała w województwie nowosądeckim i wielkopolskim, przewoziła je środkami transportu sprzedawcy. Z kolei w wyniku kontroli krzyżowych oraz czynności sprawdzających dokonanych na zlecenie organu podatkowego pierwszej instancji w firmach przez nią wskazanych stwierdzono, że skarżąca faktycznie dokonywała sprzedaży paliw płynnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego znajdujące się w aktach sprawy dokumenty źródłowe, uzyskane od odbiorców firmy "A", informacje uzyskane od właściwych dla nich urzędów skarbowych, jak również oświadczenia złożone przez niektórych kontrahentów, potwierdzają, że transakcje sprzedaży i płatności dokonywane przez kontrolowaną jednostkę miały miejsce w rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego faktyczna sprzedaż, niezależnie od tego, kto w imieniu skarżącej dokonywał tej sprzedaży pod szyldem firmy "A", prowadziła do powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i konieczności odprowadzenia podatku należnego do budżetu państwa. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na zakończenie organ odwoławczy podniósł, że nowe, dodatkowe wyjaśnienia złożone przez J. P. w skardze, nie poparte żadnym dowodem, wobec faktu, że skarżąca nie posiada ani oryginałów faktur VAT potwierdzających dokonane zakupy, ani też ich duplikatów, a sprzedaż dokonywana pod szyldem firmy "A" miała w rzeczywistości miejsce, nie mają wpływu na sposób rozstrzygnięcia podjęty przez organ odwoławczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystąpienie nowych, istotnych dowodów, gdyby takie przedłożono w rozpatrywanej sprawie, mogłoby być podstawą do wznowienia przedmiotowego postępowania w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie złożone przez J. P. do Prokuratury Rejonowej w C., nie ma żadnego wpływu na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu działalności firmy "A". Na rozprawie strona skarżąca ponownie podniosła, że nie prowadziła działalności gospodarczej, podpisywała tylko dokumenty, które sporządzane były przez A. Z.. Nie informowała o tym organów podatkowych, bo obawiała się o swoje życie i zdrowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W tej sytuacji, otrzymując od strony skarżącej pismo z [...] 2004 r., w którym strona wskazała nazwy i adresy dwóch Firm – dostawców paliwa, organ odwoławczy miał obowiązek, tę informacje potraktować jako wniosek dowodowy. Należy mieć na uwadze, że jeśli strona zgłasza wniosek dowodowy, to w świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku, tylko wtedy gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I S.A./Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1 poz. 33;). W sumie zatem z dotychczasowych rozważań wynika, iż organ odwoławczy rozstrzygając w rozpatrywanej sprawie, naruszył prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego na etapie podejmowania decyzji. Jednakże nie może ujść uwadze Sądu, że w trakcie postępowania sądowego ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji podatkowych, które mogą mieć wpływ na zmianę oceny prawnej w sprawie. Strona skarżąca zarówno w skardze jak i na rozprawie podniosła, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Faktycznie działalność tę, prowadził A. Z., który za jej wiedzą i zgodą posługiwał się jej firmą w celu zatajenia lub ukrycia własnej działalności. W tym stanie rzeczy, mając na względzie treść art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, który brzmi: "Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności", w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny zbadać, czy w sprawie zachodzi firmanctwo. W tym miejscu należy wskazać organowi odwoławczemu, że rozpoznając sprawę ma obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności, które ujawnią się do chwili zakończenia postępowania drugoinstancyjnego. W trakcie ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wyżej zaprezentowaną ocenę Sądu. Wobec uwzględnienia zarzutów procesowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekający uznał, że rozpoznawanie zarzutów merytorycznych skargi przy nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy jest zbyteczne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.