I SA/Gl 1769/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] r. I. M. wystąpiła o udzielenie pisemnej informacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że "A" w T. znajduje się w stanie likwidacji. Zgodnie z wolą członków Spółdzielni, Walne Zgromadzenie Przedstawicieli Członków (na podstawie art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego) zamierza majątek Spółdzielni, który pozostanie po spłaceniu jej wszystkich zobowiązań, rozdzielić pomiędzy członków i pracowników Spółdzielni. Majątek Spółdzielni, który byłby rozdzielany stanowią wyłącznie udziały, które Spółdzielnia posiada w "A" T. Sp. z o.o. Wnioskodawczyni jako długoletni członek jak i były pracownik Spółdzielni otrzyma nieodpłatnie powyższe udziały w ilościach i według kryteriów przyjętych przez Zgromadzenie Przedstawicieli Członków. W tej sytuacji zrodziła się jej wątpliwość co do daty powstania obowiązku podatkowego w związku z nieodpłatnym przeniesieniem własności omawianych udziałów. Prezentując własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że nieodpłatne przeniesienie własności udziałów Spółdzielni (posiadanych w "A" w T. Sp. z o.o.) należy traktować jako darowiznę, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (zważywszy, że zgodnie z art. 3 Prawa spółdzielczego – majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków). Strona wyraziła więc pogląd, że członkowie i pracownicy obejmujący udziały w "A" T. Sp. z o.o. przekazane nieodpłatnie przez Spółdzielnię, powinni zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów osobom trzecim (a nie w momencie przekazania im tych udziałów). Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie podzielił stanowiska strony i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też, iż zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Co oznacza w przypadku podatniczki, że dochodem tym będą otrzymane udziały w Spółce "A" jako równowartość udziałów z likwidowanej Spółdzielni "A". W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawczyni powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku akcentując, iż nabycie pozostałego majątku Spółdzielni rozdzielonego pomiędzy członków i pracowników Spółdzielni – należy traktować jako darowiznę. Oznaczałoby to, w ocenie strony, iż osoby obejmujące udziały w spółce z o.o. przekazane nieodpłatnie przez Spółdzielnię zapłaciłyby podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów osobom trzecim. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż darowizna należy do czynności prawnych, których celem jest dokonanie aktu szczodrobliwości bez gospodarczego ekwiwalentu. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przekazanie majątku likwidowanej Spółdzielni nie jest aktem szczodrobliwości względem członków i byłych pracowników Spółdzielni, a jedynie sposobem rozdysponowanie na ich rzecz pozostałego po dokonaniu likwidacji majątku (należącego w istocie do samych członków tejże Spółdzielni). Nawiązując do treści art. 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 188, poz. 1848 z 2003 r.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku likwidacji Spółdzielni, jej członkom zostanie przydzielony "fragment tego majątku". Zatem, w tej sytuacji nie można mówić o darowiźnie, gdyż nie można uczynić darowizny samemu sobie. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż członkowie spółdzielni z tytułu przekazania im udziałów w spółce uzyskują dochód z kapitałów pieniężnych, a konkretnie z udziału w zyskach osób prawnych. Taki dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Decyzję tę I. M. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej zmiany (ewentualnie uchylenia) i przyjęcie, że nabycie pozostałego majątku Spółdzielni rozdzielonego pomiędzy członków i pracowników Spółdzielni – należy traktować jako darowiznę. Strona skarżąca wyraziła przekonanie, że nietrafny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż przeniesienie własności udziałów na rzecz pracowników Spółdzielni należy traktować jako przychód ze stosunku pracy, gdyż zawarcie umowy o pracę pomiędzy Spółdzielnią a pracownikiem nie daje temu ostatniemu żadnych roszczeń co majątku Spółdzielni (poza roszczeniami do wypłaty ustalonego w umowie o pracę wynagrodzenia). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, iż przekazanie członkom Spółdzielni udziałów w Spółce stanowi dochód z kapitałów pieniężnych, a konkretnie z udziału w zyskach osób prawnych, natomiast przeniesienie udziałów w spółce na rzecz pracowników Spółdzielni uznać należy jako przychód ze stosunku pracy zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępne rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym. Stosowanie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U . Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygnięcia sprawę, co do tej istoty. Charakter prawny urzędowej interpretacji jaki i postanowienia (decyzji) zawierającego interpretację możne budzić poważne wątpliwości . Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretację nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi skoro strona niema obowiązku stosowania się do interpretacji w nich przestawionych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charaktery aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przestawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobów ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przestawionym przez podatnika (por .B Brzeziński, M. Pasterek "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy Nr 4/2004 str. 11). Istotą decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie (w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie), że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego (T. Woś i in. Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004. Str. 30). Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego . Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Organizacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej (interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwie dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretacje powoduje że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (art.14b § 1 zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie art. 14c Ordynacji podatkowej). W tym kontekście – w ocenie Sądu – rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznanie określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie można podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być podane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Jak już wyżej zaznaczono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza – z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia – ograniczenia kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania. Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Można więc przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych z zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia. Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać, po pierwsze może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa materialnego może polegać na niewłaściwym jego zastosowaniu. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego stwierdzić należy, iż zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa podatkowego nie budzi zastrzeżeń. Przedmiotem wniosku jest zapytania o sposób i moment opodatkowania udziałów likwidowanej Spółdzielni "A" posiadanych w Spółce "A" w T., które zostaną nieodpłatnie przekazane podatniczce, będącej członkiem spółdzielni i jednocześnie jej byłym pracownikiem. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) źródłami opodatkowania są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W art. 17 tej ustawy zostały określone kapitały pieniężne, z którymi związane jest uzyskiwanie przychodów podatkowych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni). Brzmienie tego przepisu wskazuje więc, że także w przypadku podziału majątku likwidowanej spółdzielni pomiędzy jej członków, po stronie tych osób powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Uzyskanie przedmiotowego dochodu będzie się wiązać z powstaniem zobowiązania podatkowego, którego wielkość wyznacza przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tychże przepisów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania). Na spółdzielni w likwidacji (w związku z przepisem art. 30a cyt. ustawy) spoczywają określone w ustawie obowiązki płatnicze. Zasadnie też twierdzą organy podatkowe, że przeniesienie własności udziałów w spółce na rzecz byłych pracowników spółdzielni uznać należy za przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze spółdzielczego stosunku pracy są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei, z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, za przychody m.in. ze spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż przekazanie majątku likwidowanej Spółdzielni jej członkom i byłym pracownikom nie można uznać za darowiznę, opodatkowaną na zasadach określonych przez ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadów i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm.) W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu niewłaściwej interpretacji prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zwrócić na końcu należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Jak już wyżej wskazano, zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji – stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może, gdy działa w trybie odwoławczym: - zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia), - zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji), natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym): - wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji (która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego). W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie decyzji (zamiast w formie postanowienia), jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działało na szkodę podatnika. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).