I SA/Gl 177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] stwierdzającego, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w S. zawarte we wniosku z dnia 16 czerwca 2007 roku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że pismem z dnia 16 czerwca 2007 roku strona zwróciła się – działając na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej – o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wyrządzonych szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi, które nie zostały objęte polisą ubezpieczeniową. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi transportowe. Towarem usługi transportowej są samochody osobowe, które przewożone są w przyczepach lub naczepach specjalistycznych – nie osłoniętych. Zgodnie z umową z kontrahentem, Spółka odpowiada za uszkodzenie ładunku, z wyłączeniem sytuacji, gdy przy odbiorze towaru z miejsca jego załadunku zauważone zostanie uszkodzenie załadunku. Jak zaznaczyła Spółka, kierowcy przewożący towar mogą nie zauważyć uszkodzenia, gdyż niejednokrotnie dotyczy to m.in. zarysowania lakieru, wady która jest niewidoczna z uwagi na "zakonserwowanie" samochodów – specjalistyczne zabezpieczenie do transportu. Wady takie ujawniają się u odbiorcy finalnego z chwilą "rozkonserwowaniu" samochodu przy kierowcy. Szkody te nie są związane z niedbałym wykonaniem usługi lecz wynikają ze zdarzeń losowych jak np. odpryski od lakierów spowodowane uderzeniem kamyków wydostających się spod kół innych samochodów, zarysowania spowodowane przez gałęzie drzew czy też szkody wyrządzone na parkingach, w trakcie postoju. Jak zauważyła Spółka na szkody te nie wpływu podatnik, gdyż wynikają one bądź z czynnika pogodowego bądź z innych przyczyn mogących powodować uszkodzenie przewożonych na lawecie pojazdów. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia OC przewoźnika, przy czym noty obciążeniowe za szkody adresowane są do Spółki, a następnie zgłaszane do wypłaty OC. Wypłata odszkodowania z OC – w przypadku uznania jej przez ubezpieczyciela – pomniejszana jest o 100 dolarów amerykańskich – tytułem franszyzy. Równowartość 100 dolarów amerykańskich jest pokrywana poszkodowanemu ze środków własnych podatnika. Dodatkowo wskazano, że niektóre rodzaje szkód nie są objęte polisą i wówczas podatnik pokrywa odszkodowanie z własnych środków. Zaznaczono także, że w niektórych przypadkach Spółka działa jako firma spedycyjna przygotowując towar do wysłania towaru i załatwiając formalności związane z transportem, jednak nie wykonuje transportu zlecając go podwykonawcy. W takim przypadku także Spółka wypłaca odszkodowania zleceniodawcy. Zdaniem Spółki, kwoty wypłacone na podstawie not obciążeniowych za szkody w transporcie stanowią koszt uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej wyżej ustawy odnosi się wyłącznie do niektórych przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. Zatem wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ma on związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podatnikowi nie można przypisać winy w powstaniu szkody. W ocenie Spółki, szkody w transporcie powstają najczęściej nie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lecz z tytułu zdarzeń losowych, będących ubocznym skutkiem związanych z racjonalnym i normalnym prowadzeniem działalności gospodarczej – a te nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zatem wydatki z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Spółka podkreśliła, że w sytuacji, gdy podatnik działa jako spedytor zastosowanie znajdują te same reguły. Jeżeli wówczas, równowartością wypłaconych odszkodowań podatnik obciąża – na podstawie not – przewoźników, którzy w jego imieniu realizowali przewóz (a odszkodowanie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) – to otrzymana w związku z odszkodowaniem i na podstawie noty należność od "podwykonawcy" stanowić będzie przychód spółki. Podobna – zdaniem Spółki – zasada ma zastosowanie w przypadku pokrycia szkody przez ubezpieczyciela. Wówczas kwota odszkodowania jest kosztem uzyskania przychodu, a kwota refinansowanego odszkodowania jest przychodem podatnika. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego we wniosku, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...], nr [...] uznał, iż jest ono nieprawidłowe, albowiem w sprawie zastosowanie miał będzie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W zażaleniu na w/w postanowienie, Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie przesyłki w wyniku wypadku losowego mieści się w zakresie pojęcia "wady usługi", a tym samym uznanie, iż odszkodowanie wypłacone z tego tytułu nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że noty obciążeniowe za szkody powstałe w czasie transportu w wyniku uszkodzeń przesyłek wywołanych zdarzeniami losowymi (np. odprysk kamienia na lakierze przewożonego na lawecie samochodu osobowego) stanowią koszt podatkowy. Zdaniem strony z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wynika, że wyłączenie to odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania usługi i ma charakter zamknięty. Stwierdziła, że wydatek taki "będzie kosztem uzyskania przychodu o ile ma on związek z prowadzoną działalnością, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jego powstaniu, to jest wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody lub jej zapobiec. Z treści tego przepisu wynika (...) że nie wszystkie kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usługi nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te (...), które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonanych robót i usług oraz kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonanych robót i usług". Spółka oparła się na potocznym rozumieniu słowa "wadliwy". Jej zdaniem w sytuacji, gdy uszkodzenie przesyłki następuje z innych przyczyn, niż wadliwe wykonanie usługi przewozu, rozumianej jako działanie (zaniechanie) przewoźnika, kwota odszkodowania za uszkodzenie przesyłki w wyniku zdarzeń losowych – może zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Z treści wyżej zacytowanego przepisu wynika zatem, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy kumulatywnie spełnia dwa warunki: 1) celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodu lub służy on zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, 2) wydatek nie może być objęty wyłączeniem określonym w treści art. 16 ust. 1 updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług i robót oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak zaznaczył organ odwoławczy z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że w trakcie wykonywania usługi dostarczania towaru dochodzi do uszkodzenia lakieru transportowanych samochodów m.in. poprzez uderzenia kamyków, zarysowania spowodowane gałęziami drzew czy też w trakcie postoju. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 775 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "K.c.", podnosząc, iż z opisanego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że świadczy on szeroko rozumiane usługi transportowe, a zatem w tej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku – Prawo przewozowe (Dz.U. z 2000 roku, nr 50, poz.601 z późniejszymi zmianami). Następnie podniósł, że zgodnie z art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki. Przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności określonej w ust. 1, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie albo opóźnienie w przewozie przesyłki powstały z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub odbiorcy, nie wywołanych winą przewoźnika, z właściwości towaru albo wskutek siły wyższej. Dowód, że szkoda lub przekroczenie terminu przewozu przesyłki wynikło z jednej z wymienionych okoliczności, ciąży na przewoźniku (art. 65 ust. 2 ustawy). Przewoźnik jest zwolniony od odpowiedzialności określonej w ust. 1, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstały co najmniej z jednej z następujących przyczyn: 1) nadania pod nazwą niezgodną z rzeczywistością, nieścisłą lub niedostateczną rzeczy wyłączonych z przewozu lub przyjmowanych do przewozu na warunkach szczególnych albo niezachowania przez nadawcę tych warunków, 2) braku, niedostateczności lub wadliwości opakowania rzeczy, narażonych w tych warunkach na szkodę wskutek ich naturalnych właściwości, 3) szczególnej podatności rzeczy na szkodę wskutek wad lub naturalnych właściwości, 4) ładowania, rozmieszczenia lub wyładowywania rzeczy przez nadawcę lub odbiorcę, 5) przewozu przesyłek, które zgodnie z przepisami lub umową powinny być dozorowane, jeżeli szkoda wynikła z przyczyn, którym miał zapobiec dozorca. Jeżeli przewoźnik na podstawie okoliczności danego wypadku wykaże, że utrata, ubytek lub uszkodzenie mogły powstać wskutek co najmniej jednej z przyczyn określonych w ust. 3, domniemywa się, że szkoda z nich wynikła (art. 65 ust. 4 w/w ustawy). Podniósł także, iż art. 81 ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy stanowi, że w razie uszkodzenia przesyłki odszkodowanie ustala się w wysokości odpowiadającej procentowemu zmniejszeniu się wartości. Wysokość odszkodowania, o którym mowa w ust. 1, nie może jednak przewyższać kwoty odszkodowania przysługującego za: 1) utratę całej przesyłki, jeżeli doznała ona obniżenia wartości wskutek uszkodzenia, 2) ubytek tej części przesyłki, która doznała obniżenia wartości wskutek uszkodzenia. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że przewoźnik zasadniczo odpowiada między innymi za uszkodzenie przesyłki powstałe w trakcie transportu, wywołane jego winą. W przeciwnym wypadku zastosowanie będzie miał art. 65 ust. 2 tejże ustawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej – powołując się na treść art. 471 i 472 K.c. – wskazał, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Podkreślił, iż z powyższych przepisów wynika, że podatnik w ramach zawieranych stosunków cywilnoprawnych przejął na siebie pełną odpowiedzialność za uszkodzenie przesyłek również te spowodowane opisanymi zdarzeniami losowymi. Zatem wypłacane przez Spółkę kwoty z przedmiotowego tytułu stanowią odszkodowania za wady wykonanych usług. Niewątpliwie bowiem uszkodzenie przesyłki będzie powodowało jej wadliwość, a w konsekwencji również wadliwość wykonanej usługi. Zwrócił uwagę na fakt, że na mocy zawartej umowy przewozu rzeczy przewoźnik jest nie tylko zobligowany do przewiezienia rzeczy lecz m.in. także do przewiezienia jej zasadniczo w stanie niepogorszonym, na co wskazują przepisy powołanej wyżej ustawy – Prawo przewozowe. Zgodnie bowiem z art. 56 K.c. – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te które wynikają z ustawy, zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. W sytuacji zatem, gdy przewoźnik wypłaca zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu uszkodzenia towaru, de facto dochodzi do nieprawidłowego wykonania usługi, a to oznacza, że wypłacane z tego tytułu odszkodowanie nie będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Dotknięta jest wadą usługa przewozu w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem. Organ odwoławczy stwierdził także, iż na gruncie powołanego wyżej przepisu nie ma znaczenia, czy odszkodowanie wypłacone zostało w związku z zawinionym, czy też niezawinionym działaniem strony. Kwestia winy jest w tej sytuacji obojętna podatkowo, bowiem treść omawianej normy nie wskazuje na konieczność uwzględnienia tegoż kryterium przy jej stosowaniu. Istotną kwestią jest jedynie ustalenie, czy wypłacona kwota stanowi odszkodowanie z tytułu np. wad wykonanych usług, co w rozpatrywanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop poprzez przyjęcie, że z uwagi na dyspozycję tego przepisu skarżący nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na pokrycie różnicy między wypłaconym kontrahentowi odszkodowaniem za szkody w transporcie, a wysokością szkody wynikającą z franszyzy redukcyjnej oraz udziału własnego, a także kwot odszkodowań wypłaconych w całości w przypadku, gdy ubezpieczyciel nie uznał w tym zakresie swojej odpowiedzialności, podczas gdy z rodzaju tychże świadczeń wypłacanych kontrahentom wynika, że nie są objęte zakresem wyłączenia, o którym stanowi cytowany przepis, 2) błędną wykłądnię art. 471 i art. 788 § Kc w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 updop poprzez uznanie, że sam fakt wypłaty odszkodowania przez skarżącego w oparciu o w/w przepisy powoduje konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tym związanych, podczas gdy nie każde odszkodowanie wypłacane na ich podstawie mieści się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zwłaszcza te, które związane są nie tyle z wadą w wykonaniu usługi, co raczej z ryzykiem prowadzenia konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik w umowie bierze na siebie poszerzony zakres odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody wywołane np. zdarzeniami losowymi, do czego ma prawo stosownie do art. 473 § 1 Kc i wówczas wydatki z tym związane powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, 3) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, odwołując się w tym zakresie do argumentacji przedstawionej we wniosku z dnia 16 czerwca 2007 roku o udzielenie pisemnej interpretacji, argumentacji zażalenia oraz rozstrzygnięć organów interpretacyjnych. Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Na zasadzie wyjątku nawet jeżeli dany wydatek będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów, jeżeli jest wskazany bezpośrednio w art. 16 ust. 1 ustawy. W punkcie 22 tego przepisu Ustawodawca określił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kluczową zatem kwestią pozostaje rozstrzygnięcie, czy uszkodzenie oddanej do przewozu przesyłki stanowi "wadę wykonanej usługi", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Jak podniósł pełnomocnik, organy interpretacyjne zagadnienie to zinterpretowały w sposób wadliwy i sprzeczny z prawem, na co wskazywać może także dokonana interpretacja tego zagadnienia przez Dyrektora Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2006 roku, sygn. akt ZD/406 – 50/1/CIT/06, w której to interpretacji wskazano, że słowo "wadliwy" należy rozumieć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim, a także, że uszkodzenie przesyłki w wyniku innych zdarzenia niż działanie lub zaniechanie przewoźnika np. w wyniku zdarzenia losowego oraz pokrycie szkody przez przewoźnika powstałej w wyniku takiego zdarzenia, czyni go bardziej konkurencyjnym na rynku, a kwota odszkodowania za takie uszkodzenia przesyłki – jako nieobjęta wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop – może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Dla poparcia własnej argumentacji pełnomocnik odwołał się także do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 1354/2007. Pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 updop formułuje wyjątki od zasady, zatem jego treść należy interpretować w sposób ścisły, przy czy odwołał się w tym przedmiocie do pisma Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2007 roku, nr 1401/BP – I/4230Z – 129/06/ER, w którym wskazano, że przedmiotem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest ubezpieczenie odpowiedzialności sprawcy na zasadzie winy lub na zasadzie ryzyka za wyrządzenie szkody osobom trzecim. Za niezrozumiałe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, iż kwestie w/w nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż jak podniósł, dokonana w tym piśmie interpretacja ma charakter znacznie bardziej uniwersalny. Reasumując, pełnomocnik wskazał, że zarówno kwota wypłacanych odszkodowań uzupełniających wypłacanych na zasadzie franszyzy redukcyjnej oraz udziału własnego, a także odszkodowań wypłacane kontrahentom w sytuacjach, gdy ubezpieczyciel nie uzna swojej odpowiedzialności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich wypłata podyktowana jest interesem gospodarczym firmy, ma ona bowiem na celu eliminację zbędnych kosztów, jak też zabezpieczenia źródła przychodu. Interes podatnika wymaga bowiem pokrycia całej szkody poniesionej przez klienta, aby tego klienta nie utracić. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik odwołał się tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1997 roku, sygn. akt III SA 964/97 podkreślając, iż sąd administracyjny wypowiadał się wielokrotnie przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady "in dubio pro fisco" stwierdzając, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż decyzja ta została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14a – 14e ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w trybie tzw. postępowania interpretacyjnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 roku, sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego". Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii odmiennej interpretacji głównie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Pełnomocnik zarzucił też organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują podstawowe zasady postępowania podatkowego i obejmują zasadę praworządności, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, czy też wreszcie zasadę swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przepisy te nie mają zastosowania w tzw. "postępowaniu interpretacyjnym". W związku ze zmianą stanu prawnego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, godzi się zauważyć, że na mocy art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590 ) "Wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji skierowała do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 19 czerwca 2007 roku, a więc przed dniem wejścia w życie w/w ustawy zmieniającej, a zatem zastosowanie mają w sprawie udzielenia tej interpretacji przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku. Zgodnie z treścią art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 roku – , "Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej "Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3". Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż to nie organ ustala w sprawie interpretacyjnej stan faktyczny, lecz jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika. Do postępowania interpretacyjnego jak wynika z art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie – poza przepisami art. 14 a § 1 – 14 d tej Ordynacji – tylko przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ustawy, a to oznacza, że nie mają zastosowania pozostałe przepisy Ordynacji. Zarzuty zatem dotyczące naruszenia wskazanych przez pełnomocnika przepisów przez organy podatkowe uznać należy za bezpodstawne, a w konsekwencji za nie zasługujące na uwzględnienie. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, poprzez jego niewłaściwą wykładnię wskazać należy, że zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług i robót oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zdaniem skarżącej Spółki przepis ten nie obejmuje sytuacji, gdy do uszkodzenie przesyłki doszło w wyniku innych zdarzeń niż działanie lub zaniechanie przewoźnika np. w wyniku zdarzenia losowego oraz pokrycie szkody przez przewoźnika powstałej w wyniku takiego zdarzenia. Pełnomocnik uznał, iż wypłata takiego odszkodowania czyni go bardziej konkurencyjnym na rynku, a kwota odszkodowania za takie uszkodzenia przesyłki – jako nieobjęta wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop – może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Rozważania pełnomocnika poparte wybiórczymi orzeczeniami sądowymi i dokonanymi interpretacjami odbiegają w istocie od stanu faktycznego, a przede wszystkim od rodzaju odszkodowań wypłacanych kontrahentom, czy też przyczyn ich wypłacania. Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej – iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika – odszkodowania wypłacane są co do zasady z tytułu uszkodzenia przesyłki w trakcie transportu. Skarżąca Spółka świadczy przy tym usługi przewozowe, a więc uszkodzenie przesyłki w trakcie wykonywania tej usługi należy zaliczyć do szkody wyrządzonej w wyniku realizacji kontraktu czyli zobowiązania, a nie szkody powstałej w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy. Zgodnie z art. 774 K.c. i art. 65 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe przez umowę przewozu, przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy i ponosi on odpowiedzialność zarówno za własne działania i zaniedbania, jak i za czynności i zaniedbania własnych pracowników, a także wszystkich osób, do których usług odwołuje się, aby wykonać przewóz oraz za skutki będące następstwem osób trzecich. W sytuacji, gdy przewoźnik wypłaca zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu uszkodzenia towaru, de facto dochodzi do nieprawidłowego wykonania usługi, a to oznacza, że wypłacane z tego tytułu odszkodowanie nie będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Za prawidłowe i zgodne z treścią w/w przepisu należy uznać stanowisko, iż dotknięta jest wadą usługa przewozu w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem. Podkreślenia wymaga, że zarówno organ podatkowy, jak i pełnomocnik zgodnie stoją na stanowisku, że interpretując pojęcie "wady wykonanej usługi" należy zastosować wykładnię gramatyczną, z tym jednak, że interpretacji tej nadają różne znaczenie. Pełnomocnik starał się forsować przy tym pogląd, że dostarczenie towaru na miejsce przeznaczenie z uszkodzeniem, nie stanowi wadliwego wykonania usługi, a może wynikać z innych przyczyn, w tym w wyniku zdarzeń losowych. Pogląd taki – zdaniem Sądu – jest nie do zaakceptowania w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na przewoźniku, w tym obowiązek dostarczenia towaru do miejsca jego przeznaczenia w stanie niezmienionym czy nieuszkodzonym. Wskazywanie przez pełnomocnika, że do uszkodzenia przewożonych towarów dochodzi podczas parkowania na parkingach, czy w wyniku zarysowania lakieru przewożonych na lawecie samochodów np. gałęziami drzew de facto świadczy o tym, że wypłacane odszkodowania dotyczy nieprawidłowego wykonania usługi , a w konsekwencji do naprawienia szkody jaką poniósł kontrahent na skutek uszkodzenia przewożonej rzeczy. Odnosząc wyżej wskazaną konstatację do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, a zwłaszcza do okoliczności uszkodzenia towaru w trakcie wykonywania usługi przewozu samochodów osobowych, zaaprobować należy stanowisko organu odwoławczego, że przewoźnik zobowiązany był – na podstawie Kodeksu cywilnego i ustawy Prawo przewozowe – do wypłaty odszkodowania z tytułu tego uszkodzenia, a skoro tak, koszty poniesione z tego tytułu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż wyczerpywały normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Nie jest dopuszczalne w prawie podatkowym – a taka sugestia zawarta jest w skardze – aby przepisy stanowiące wyjątek od zasady, zastępować przepisami ogólnymi, w tym przypadku przepisem zawartym w art. 15 ust. 1 updop. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że kosztami uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Z treści wyżej zacytowanego przepisu wynika zatem, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy kumulatywnie spełnia dwa warunki: - po pierwsze, celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodu lub służy on zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, - po drugie, wydatek nie może być objęty wyłączeniem określonym w treści art. 16 ust. 1 updop. W badanej sprawie w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ujęte zostały m.in. odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, a skoro tak, to nie może mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy, a to oznacza, że wypłacane kontrahentom odszkodowania z tytułu szkody powstałej w trakcie transportowania samochodów osobowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 471 i art. 788 K.c. Sąd stwierdza, że naruszenie w/w przepisów w sposób wskazany przez pełnomocnika tj. poprzez ich błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie. Wypłata odszkodowania na podstawie w/w przepisów oznacza bowiem, że w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż szkoda w takiej sytuacji powstaje w wyniku niewłaściwego wykonania zobowiązania, stosunku umownego łączącego strony kontraktu. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.