I SA/Gl 1782/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił A. Ś. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...] i [...] 1998 r. oraz [...],[...],[...] i [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowiły już przedmiot orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] rozłożył na raty zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzył część odsetek w wysokości [...] zł. Ostatni termin płatności raty przypadał na dzień [...] 2004 r. Przed upływem tego terminu podatniczka złożyła wniosek o umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z pozostałymi odsetkami za zwłokę, który decyzją z dnia [...] nr [...] został rozpatrzony negatywnie. W kolejnym wniosku z dnia [...] 2004 r. podatniczka przedstawiła sytuację materialno – dochodową, która w ocenie organu podatkowego nie uległa zmianie od momentu rozpatrzenia poprzedniego wniosku. W dalszej kolejności, organ wskazał, że zaległość powstała w okresie, kiedy podatniczka prowadziła działalność gospodarczą z zakresu handlu artykułami ogólnospożywczymi tj. w latach 1994 – 2000 i kiedy to dokonując błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie regulowała należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług. Opisując sytuację materialno – finansową podatniczki organ wskazał, że podatniczka otrzymuje rentę w wysokości [...] zł. miesięcznie oraz że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który reguluje koszty związane z eksploatacją mieszkania i koszty związane z wykształceniem córki. Podatniczka opłaca – na mocy umowy o rozdzielności majątkowej małżonków – rachunki za telefon i RTV, a także pokrywa koszty związane z jej leczeniem. Opłaty stałe za wskazane wyżej media wynoszą około [...] zł. miesięcznie. Zgodnie z decyzją lekarza orzecznika ZUS – u w C. z dnia [...] 2004 r. podatniczka uznana została za całkowicie niezdolną do pracy do dnia [...] 2006 r. Wskazując na trudną sytuację materialno – finansową podatniczki, organ podatkowy podkreślił, że nie może ona stanowić jedynej przesłanki do przyznania ulgi w formie umorzenia. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka mając świadomość od 1999 r. popełnionych błędów nie podjęła żadnych kroków w celu spłaty lub zmniejszenia posiadanej zaległości podatkowej, przez co naraziła się na naliczenie odsetek za zwłokę. Wskazując na stałe źródło dochodów podatniczki i jej męża, organ podkreślił, że podatki stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych, z których realizowane są cele ogólnospołeczne. Wskazując, że umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkową formą ulgi, która odbiega od ogólnie przyjętej zasady powszechności i równości opodatkowania i de facto prowadzi do uprzywilejowania określonych podmiotów wobec innych, które regulują podatki, organ podniósł, że umorzenie prowadzi do całkowitej rezygnacji budżetu państwa z należnych mu dochodów, nawet w sytuacji gdyby sytuacja podatniczki uległa poprawie. Na decyzję organu pierwszej instancji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) poprzez, jak to nazwała właściwe wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a tym samym wykazanie przez organ że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Polemizując ze stanowiskiem organu odwołująca szczegółowo odniosła się do uzasadnienia decyzji podkreślając zasadniczo dwa zagadnienia tj. niemożliwość odzyskania przez nią zdrowia oraz wysokość kosztów ponoszonych na leczenie i rehabilitację oraz błędne uwzględnienie w jej sytuacji materialno – finansowej dochodów męża, gdyż jak to podniosła to mąż zapewnia jej i ich córce środki do życia pomimo że istnieje między mini rozdzielność majątkowa. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a ponadto podkreślono, że dwie okoliczności występujące w rozpatrywanej sprawie tj. trudna sytuacja majątkowo – dochodowa podatniczki i jej zły stan zdrowia przesądzają o tym, że zachodzi ważny interes podatnika, a więc jedna z przesłanek określonych w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na konieczność respektowania przez organy podatkowe dwóch zasad tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ zwrócił uwagę, że zasadne jest uwzględnienie – przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych - takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy sprawność działania aparatu państwowego. Podkreślając, że respektowanie powyższych wartości wyznacza granice stosowania ulgi w formie umorzenia, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie zaległość powstała w wyniku nie uregulowania należnego budżetowi państwa podatku VAT. Jak podniósł organ, podatek ten jest przerzucany na konsumenta, co oznacza że jego ciężar ponosi ostateczny nabywca, a podatnik zobowiązany jest jedynie do odprowadzenia go do budżetu. Niewykonanie tego obowiązku jest tożsame z przywłaszczeniem sobie pieniędzy należnych budżetowi państwa, których ciężar poniósł już konsument. Z tego właśnie powodu instytucja umorzenia zaległości z tytułu tego podatku winna być stosowana szczególnie rzadko. Powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że decyzja w sprawie udzielenia ulgi ma charakter uznaniowy i stwierdzenie istnienia przesłanki – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – nie obliguje organ do udzielenia wnioskowanej ulgi. Reasumując, organ odwoławczy skonstatował, że pomimo istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie ulgi, całokształt okoliczności sprawy, głównie zaś okoliczności powstania zaległości, postawa podatniczki i jej dążenie do całkowitego uwolnienia się od uregulowania zaległego podatku, brak jakichkolwiek kroków do zmniejszenia wysokości zaległości w okresie kiedy to było możliwe, odmowa udzielenia ulgi zastosowana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona i z tych też względów decyzja nie narusza prawa, a skoro tak to nie wystąpiły przesłanki do jej uchylenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze przedstawiono szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, łącznie z postępowaniem wymiarowym, a ponadto polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego, skarżąca podniosła, że: 1) w okresie, kiedy wszedł w życie przepis stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT, pracownicy Urzędu Skarbowego nie potrafili udzielić odpowiedzi, w zakresie jego stosowania, a podatnik nie miał prawnych możliwości do wyegzekwowania takiego stanowiska, jak ma to miejsce obecnie na podstawie art. 14 a – 14 d Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 2170/96, z tezy którego wynika, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nawet wówczas, gdy do postania zaległości podatkowych doszło skutkiem błędu podatnika wynikającego z nieznajomości prawa, 2) niezasadne jest stanowisko organu, który przeciwstawia ważny interes podatnika, interesowi publicznemu. Skarżąca podniosła, że bez umorzenia zaległości podatkowej nie ma możliwości leczenia się i poddania zabiegowi operacyjnemu, co znacznie zmniejsza rokowania dojścia do zdrowia po zabiegu. Skarżąca wskazała ponadto, że gdyby nie pomoc męża w regulowaniu należności i obciążeń to nie stać by jej było zakup środków żywności, 3) uznaniowy charakter rozstrzygnięć nie przekreśla zasady, że uznanie to jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym rozważeniu każdej sprawy z punktu widzenia występowania lub braku w konkretnym przypadku względów gospodarczych lub społecznych, które uzasadniałyby umorzenie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy ( stan ten jest bezsporny ) organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres wskazany we wniosku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości? Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)". Z treści tego przepisu wynika, ze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w zakresie uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest o tyle istotne, w ocenie Sądu, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. W tym miejscu należy zauważyć, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym, gdyż jest związane, czy też jest uprawnieniem pochodnym wynikającym z ustalenia przesłanek określonych w treści wskazanego art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, a także potwierdził fakt, że jej stan zdrowia nie daje możliwości podjęcia pracy, a zatem, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Biorąc pod uwagę tę okoliczność organ zastosował wobec skarżącej ulgę w dwóch formach tj. umarzył odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. oraz rozłożył na raty zaległość podatkową wraz z pozostałymi odsetkami za zwłokę. Oceniając jednak sposób powstania zaległości, a zwłaszcza nie regulowanie zobowiązań podatkowych w czasie, kiedy skarżąca uzyskiwała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej i nie regulowała należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług, a także fakt, iż skarżąca nie wyraziła woli skorzystania z innej ulgi, mniej restrykcyjnej dla budżetu państwa, a także nie podjęła żadnej nawet najmniejszej próby dobrowolnego uregulowania zaległości, organy uznały, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, i rozstrzygnięcie oparły na pierwszej z wymienionych przesłanek. Zdaniem Sądu, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy nie przekroczyły zasady swobodnej jego oceny, uwzględniając obecną sytuację skarżącej i kwalifikując ją do ważnego interesu podatnika. Zastosowana ulga mieściła się w dyspozycji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy – jak wcześniej podkreślono – do oceny istnienia przesłanek i podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o ich istnienie. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena i zastosowana ulga wyczerpują uprawnienia organu wynikające ze wskazanego przepisu, zatem decyzja podjęta w tym zakresie nie narusza prawa. Wnioskowane przez skarżącą umorzenie należności oznaczałoby zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc trwałą rezygnację z należności budżetu państwa, nawet w przypadku , gdyby okazało się, że sytuacja finansowy, czy dochodowa skarżącej uległaby poprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając istnienie przesłanek, zasadnie przyjęły, że występuje przesłanka ważnego interesu podatnika i stosując ją udzieliły ulgi w spłacie zaległości i części odsetek – rozkładając ich zapłatę na raty, a także umarzając część odsetek od zaległości za 1998 i 1999 r. w wysokości [...] zł., odmawiając jednocześnie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług i części odsetek odpowiednio w kwotach [...] i [...] zł. Porównując te dwie wartości, a więc wysokość udzielonej ulgi i wysokość odmowy jej udzielenia, nie sposób nie zauważyć, że organy w ramach przysługującego im uznania administracyjnego, w znacznej części zwolniły skarżącą z obowiązku świadczenia na rzecz budżetu państwa. Nie sposób podzielić poglądu wyrażonego przez pełnomocnika w skardze, że ważny interes podatnika i interes publiczny to pojęcia tożsame. Interes publiczny w zakresie obowiązków podatkowych określają zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wyrażona w tym przepisie zasada nakłada zatem na każdego obowiązek regulowania danin publicznych – co w świetle obowiązków Państwa, w zakresie np. realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej – wydaje się być w pełni uzasadnione. Interes publiczny, w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, rozumieć należy w ten sposób, że spełnienie świadczenia podatkowego oznaczałoby w konsekwencji negatywne przesłanki społeczne lub publiczne, przykładowo zwiększenie obciążeń budżetowych Państwa, czy też pozbawienie podatnika podstaw egzystencji i konieczność korzystania przez niego z pomocy w ramach publicznych środków. W rozpatrywanej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż egzekwowanie kwot, nie zagraża egzystencji skarżącej, gdyż łączne dochody osiągane przez rodzinę zapewniają jej utrzymanie. Fakt, iż małżonkowie posiadają rozdzielność majątkową nie zwalnia drugiego małżonka z obowiązku świadczeń na rzecz rodziny i nie może też stanowić podstawy do korzystania przez jednego z nich z ulg podatkowych. Obowiązek łożenia na rzecz rodziny wynika z przepisu art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) a rozdzielność majątkowa – na którą powołują się skarżąca – ma odniesienie głównie do czynności prawnych zawieranych przez małżonków wobec osób trzecich. Należy zauważyć, że należności przysługujące budżetowi państwa, mają charakter świadczeń publicznoprawnych, należnych z mocy prawa, zatem stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami nie mogą przesądzać o tych obowiązkach, w tym stanowić podstawy udzielania przez organy podatkowe ulg. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 O.p. Sąd stwierdził, co wcześniej podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Nie sposób zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze, iż sytuacja skarżącej obligowała organ do umorzenia w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości. Jak już podkreślono, stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na ten organ obowiązku uwzględnienia w całości żądania strony, organ bowiem zgodnie z tym przepisem "może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę", co oznacza że organowi przysługuje prawo uznania, a więc prawo do wydania zarówno negatywnej decyzji, jak i decyzji przyznającej częściową ulgę bądź też decyzji uwzględniającej w całości wniosek strony, a więc umarzającej zarówno zaległość podatkową jak i odsetki. Tak też było w rozpatrywanej sprawie, gdzie organ umorzył w części odsetki za zwłokę oraz rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowej i pozostałą do zapłaty część odsetek. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.