I SA/Gl 1788/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...]r. nr [...] działając na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że decyzja, której dotyczyło żądanie stwierdzenia jej nieważności, oparta została na istniejących przepisach Ordynacji podatkowej tj. art. 207, 53a oraz podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 44 ust. 6, które uprawniały do wydania decyzji podatkowej o wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał, że nie znalazł jakichkolwiek podstaw do poparcia zarzutu nieważności, gdyż nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Cechą takiego naruszenia musiałoby być przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny, natomiast w przypadku właściwej interpretacji czy subsumcji do konkretnego stanu prawnego nie można mówić o takim naruszeniu. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieprawidłową klasyfikację źródła przychodów i zażądał stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy, nie będąc związany zarzutami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności, powinien z urzędu zbadać, czy decyzja nie jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił. Decyzja podlegająca stwierdzeniu nieważności została wydana bez podstawy prawnej, bowiem podatnik prawidłowo zakwalifikował "źródło uzyskania przychodu", natomiast organ podatkowy dokonał odmiennej kwalifikacji, bez podstawy prawnej, jako że prawidłowa kwalifikacja przez podatnika wykluczała możliwość przyporządkowania przychodów do innego źródła przez organ podatkowy. Odwołujący stwierdził, że w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa polega na pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji wydanej wbrew nakazowi kwalifikowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał na wyrok Sądu Administracyjnego wydany w innej sprawie, w którym wyrażono pogląd o możliwości kwalifikowania przychodów uzyskiwanych w związku z tzw. "umową menadżerską" do innego niż ustalono w decyzji, źródła przychodów. Zauważył, że podatnik nie może być w odmiennej sytuacji od innych podatników uzyskujących przychody na tej samej podstawie prawnej, tylko z uwagi na niepodjęcie sporu z organem podatkowym we właściwym czasie, a rozbieżność w orzecznictwie nie wyklucza wadliwości jednego z poglądów, skutkującego rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji podkreślił, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzone jest w tzw. trybie nadzwyczajnym postępowania i ma na celu dokonanie oceny decyzji pod kątem ewentualnego istnienia przesłanek taksatywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach takiego postępowania nie należy zatem powtórnie analizować sprawy zakończonej już uprzednio wydaniem ostatecznej decyzji i ponowne rozstrzyganie w tym samym przedmiocie co do meritum. Tym samym nie można uwzględnić wniosków strony, dotyczących zmiany kwalifikacji przychodu osiągniętego w 2000 r. Zdaniem organu drugiej instancji brak było również podstaw do "badania z urzędu", czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad – innych niż wskazane we wniosku strony – określonych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie to nie zostało wszczęte z urzędu. W ocenie organu odwoławczego drugiej instancji spór co do źródła przychodu i konsekwencji z tym związanych, nie oznacza, że odmienna od oczekiwań podatnika decyzja organu podatkowego była pozbawiona podstawy prawnej. Zdaniem tego organu nie doszło również do rażącego naruszenia prawa. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania decyzji, zwolnienie skarżących z kosztów procesu oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zarzucono jej wydanie bez podstawy prawnej, dokonanie niepoprawnej wykładni i nieodpowiedniej subsumcji materialnego prawa podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...]r. skarżący dodatkowo podnieśli, że przedmiotowa decyzja ostateczna narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i sprawiedliwości opodatkowania ustanowionego art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 20 Karty Praw Podstawowych a także w ratyfikowanych przez Polskę aktach prawa międzynarodowego. Skarżący wyjaśnił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na ciążącym na sądach i organach podatkowych obowiązku uchylenia (stwierdzenia nieważności) ostatecznych decyzji podatkowych naruszających prawo wspólnotowe, nawet jeśli nie jest to bezpośrednio przewidziane w prawie krajowym. Skarżący ponownie podkreślił, że podstawą określenia wyższego wymiaru podatku była dokonana przez organ podatkowy zmiana kwalifikacji źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na dochody z tytułu udziału w zarządzie osoby prawnej, gdy tymczasem w sprawie innego podatnika skarżącego analogiczne decyzje sąd administracyjny stwierdził dochody te powinny być uznane za przychody z działalności gospodarczej a nie działalności wykonywanej osobiście. Biorąc pod uwagę powyższe skarżący wystąpił do krajowych organów podatkowych między innymi z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Skarżący podniósł, że w decyzji ostatecznej organ podatkowy nie wyjaśnił istoty zaistniałego w sprawie sporu ani nie uzasadnił prawidłowo swego rozstrzygnięcia czym naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że orzekając w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do treści interpretacji spornych przepisów materialnego prawa podatkowego przez sąd administracyjny, ani do analizy pojęć zawartych w przepisach będących podstawą prawną decyzji ostatecznej. Nie zastanawiał się nawet czy doszło do oczywistego naruszenia tych przepisów. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w nim zarzuty skierowane pod adresem decyzji wymiarowych nie dotyczą wprost przedmiotowej decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek. Podniósł, iż ewentualne rozbieżności interpretacyjne (kwalifikacje przychodu do określonego źródła) nie mogą stanowić uzasadnienia dla orzeczenia o rażącym naruszeniu prawa wskutek przyjęcia odmiennego niż postulowany przez stronę, poglądu w spornej kwestii. Wyjaśnił, że strona wymieniła jako podstawę wniosku przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a żaden z nich nie odnosi się do ewentualnego naruszenia prawa wspólnotowego. Wskazał, że skarga podatnika na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za przedmiotowy rok podatkowy została odrzucona i z tego powodu nieuzasadnione byłoby uwzględnienie żądania strony i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna choć głównie z przyczyn w niej niewymienionych. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienia art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Żądając stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji strona skarżąca wskazała na jej dwie wady: wydanie bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2) i z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce m.in. wówczas, gdy przy jej wydawaniu oparto się na przepisach prawa materialnego odnoszących się do stanów faktycznych zupełnie odmiennych od tych, które występują w danej sprawie. Chodzi więc o taką sytuację, "gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej" (M. Podat. 2000/7/40). O rażącym naruszeniu prawa można natomiast mówić, "gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki" (tak wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04). W sytuacji, gdy strona zgłasza wniosek o stwierdzenie nieważności powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak tych przepisów których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. I FSK 390/05). W przedmiotowej sprawie podatnik żądał stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., w której organ ten, na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił podatnikowi odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r. Wydając to rozstrzygnięcie organ podatkowy ustalił, że przychody z usługi zarządzania otrzymywane przez podatnika w 2000 r. należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku tego rodzaju przychodów do poboru, obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 20 % zobowiązany był płatnik (zleceniodawca), co wynika z art. 41 ust. 1 powyższej ustawy. Z uwagi na to, iż z winy podatnika płatnik nie pobrał w całości podatku dochodowego odpowiedzialność ponosi podatnik (art. 30 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W decyzji podatkowej wskazano również, że wyliczenie kwoty odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. nastąpiło zgodnie z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji (która stała się ostateczna), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że została ona oparta na istniejących przepisach prawa, a odmienna od dokonanej przez ten organ wykładnia danego przepisu, w tym także poczyniona w orzeczeniu sądowym w innej sprawie, nie daje podstaw do ustalenia, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne oraz stanowiska stron w spornych kwestiach przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy) "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (...) organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Przepis ten dotyczył więc podatnika, który wbrew obowiązującym uregulowaniom podatkowym nie wykonał ciążących na nim obowiązków w zakresie zaliczek podatkowych. W myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Płatnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek (art. 3 pkt 3 lit. a tej ustawy). Z cytowanych przepisów wynika, że osoba podatnika i płatnika nie jest tożsama, różne są ich obowiązki oraz odpowiedzialność (art. 30 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 4, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zwanej dalej ustawą podatkową (...) osoby prawne, które dokonają wypłaty należności osobom określonym w art. 3 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5-8 (...) są obowiązane jako płatnicy pobierać (...) zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9. Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenie, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek według zasad wskazanych w art. 44 ustawy podatkowej. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się również do należności z tytułu zaliczek na podatki niewpłaconych w terminie płatności przez płatników (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe w ostatecznych decyzjach wymiarowych oraz w rozstrzygnięciu odsetkowym ustaliły, że przedmiotowe dochody nie zostały osiągnięte z działalności gospodarczej lecz z działalności wykonywanej osobiście, kwalifikując je do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, wykazując jednocześnie, że do tego rodzaju przychodów do poboru, obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 20 % zobowiązany był płatnik (zleceniodawca), co wynika z art. 41 ust. 1 tej ustawy to nie mogły w stosunku do podatnika zastosować wskazanych w decyzji ostatecznej z dnia [...]r. przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż określony w tym ostatnim przepisie obowiązek nie ciążył na podatniku, a przedmiotowe dochody nie pochodziły z działalności gospodarczej. Jak wynika z treści decyzji ostatecznej organ podatkowy uznał, że z winy podatnika płatnik nie pobrał przedmiotowej zaliczki na podatek dochodowy, a zatem odpowiedzialność ponosi podatnik, zgodnie z art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej. Można jedynie domniemywać, że chodziło o brzmienie tego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., gdyż organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska ani okoliczności faktycznych uzasadniających przyjęcie winy podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że odsetki zwłoki są świadczeniem ubocznym, którego los zależy od istnienia świadczenia głównego. W niniejszej sprawie świadczeniem podstawowym były zaliczki na podatek, których pobranie ciążyło na płatniku. Płatnik ponosił więc odpowiedzialność za terminowe spełnienie tego obowiązku. Jeżeli dokonując przedmiotowych wypłat uchybił temu obowiązkowi, nie pobierając stosownej zaliczki podatkowej i nie wpłacając jej w terminie płatności to znajduje zastosowanie przepis art. 51 § 3 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie podatników (a nie płatników) i to tylko tych, na których ciąży lub ciążył obowiązek zapłaty, w ustawowym terminie, zaliczek na podatek. Brak takiego obowiązku po stronie podatnika wyłącza jego odpowiedzialność z tytułu przedmiotowych odsetek. Dlatego należało uznać, że w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnikiem, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, jest osoba fizyczna osiągająca dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, w tym podatnicy wskazani w art. 44 ustawy regulującej to opodatkowanie. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy ciążył na podatnikach osiągających dochody opisane w art. 44 ust. 1 pkt 1-5 ustawy podatkowej bądź uzyskujących dochody z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 8 jeżeli otrzymują te dochody bez pośrednictwa płatników (art. 44 ust. 3a ustawy podatkowej). Na podatniku nie ciążył więc obowiązek deklarowania i uiszczania zaliczek podatkowych od dochodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Podatnik nie mógł tym samym uchybić obowiązkom, które na nim nie ciążyły. Dodać należy, że wskazany w ostatecznej decyzji odsetkowej przepis art. 44 ust. 6 ustawy podatkowej odnosił się do obowiązku uiszczania zaliczek ciążącym na podatnikach i to tylko od przychodów wskazanych w ust. 1 pkt 1 i 5 tego przepisu, a więc z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 oraz z najmu lub dzierżawy. Przepis ten nie dotyczył natomiast innych podatników ani innych dochodów niż w nim wymienione. Warto również zauważyć, że w ramach postępowania opisanego w art. 53a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest ustalenie innych niż wymienione w tym przepisie okoliczności. W decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie można więc orzec o odpowiedzialności podatnika za niepobrane przez płatnika zaliczki podatkowe, a tym samym o tym, który z tych podmiotów ma zapłacić odsetki od takich zaliczek. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie służy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika bądź podatnika, za wymienione w nim odsetki za zwłokę, w warunkach opisanych w art. 30 tej ustawy. Takie stosowanie prawa stanowi rażące naruszenie wskazanych przepisów. Określając wysokość odsetek za zwłokę z art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może zasadne twierdzić, że obowiązek pobrania zaliczek ciążył na płatniku i jednocześnie obciążyć tą należnością podatnika bez przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie i bez powołania odpowiedniej podstawy prawnej takiego działania. Podstawy takiej nie stanowił art. 53a Ordynacji podatkowej ani tym bardziej przepis art. 44 ust. 6 ustawy podatkowej. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy błędnie stwierdził, że będąca przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności decyzja ostateczna była zgodna z prawem skoro została wydana nie tylko bez podstawy prawnej lecz również z rażącym naruszeniem prawa. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż naruszała przepisy prawa materialnego i procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na uwadze powołane wyżej okoliczności a w szczególności zbada czy wydając decyzję ostateczną organ podatkowy przeprowadził odpowiednie postępowanie w kwestii winy podatnika za niepobrane przez płatnika zaliczki na podatek i oceni czy wskazana w tej decyzji podstawa prawna odpowiadała stanowi faktycznemu ustalonemu w toku postępowania zakończonego tą decyzją. Organ drugiej instancji odniesie się również do zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie skarżącego z dnia [...]r. w tym stosowania zasady równego traktowania podatników. Należy przy tym wskazać, że o wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (POP 2005/1/3), a decyzja "odsetkowa" co prawda związana jest z decyzją "wymiarową", to jednak decyzje te rozstrzygają "inne", różniące się podstawą faktyczną i prawną, sprawy podatkowe. Sąd stwierdza, że przedmiot i zakres rozpoznawanej sprawy uniemożliwiał kontrolę decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy rok podatkowy i zasadność przyjętej kwalifikacji osiągniętych przez podatnika przychodów (dochodów). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.