I SA/Gl 179/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Prywatnego "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił Przedsiębiorstwu Prywatnemu "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w Spółce "A" w zakresie różnic kursowych z tytułu kompensat należności ze zobowiązaniami, stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku stwierdzając, że podatnik zaniżył przychody podatkowe o kwotę [...] złotych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie podkreślając, iż każda zapłata – w tym również w formie wzajemnego potrącenia – powodująca powstanie różnic kursowych skutkuje uznaniem ich za koszty lub przychody podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na interpretacje Ministra Finansów i organów podatkowych prezentowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ujemne różnice kursowe od należności realizowane przez kompensatę w wysokości [...] złotych oraz dodatnie różnice kursowe od zobowiązań z tytułu kompensaty należności z zobowiązaniami w wysokości [...] złotych związane były ze współpracą gospodarczą, jaką prowadziła Spółka "A" z następującymi podmiotami zagranicznymi : - "B“ (Niemcy), - "C“ (Niemcy), - "D“ (Niemcy), - "E“ (Niemcy). Spółka sprzedając na eksport wyżej wymienionym kontrahentom swoje wyroby dokonywała potrąceń własnych bieżących wierzytelności wyrażonych w walucie euro z bieżącymi wierzytelnościami kontrahentów, również wyrażonymi w tej walucie, powstałymi w skutek importu przez podatnika materiałów potrzebnych do produkcji. Należności będące przedmiotem w/w potrąceń Spółka zaliczyła uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, przeliczając je na złote według kursu średniego euro z dnia dokumentu administracyjnego SAD i analogicznie – potrącane zobowiązania Spółka uprzednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, przeliczając je na złote według kursu średniego euro z dnia dokumentu administracyjnego SAD. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż z regulacji zamieszczonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kwestii wpływu różnic kursowych na wysokość zobowiązania podatkowego wynika zasada, iż jeżeli różnice kursowe dotyczą transakcji związanych z powstaniem kosztów uzyskania przychodów, to w zależności od charakteru, stanowią one zwiększenie albo obniżenie kosztów uzyskania przychodów, natomiast jeśli dotyczą one transakcji generujących przychód podatkowy, to ze względu na uzyskiwaną przez jednostkę korzyść lub stratę w sensie ekonomicznym – przychody te są podwyższane lub obniżane o wartość różnic kursowych. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 12 ust. 2), natomiast sposób liczenia różnic kursowych, mający wpływ na ostateczne ukształtowanie wysokości przychodów podatkowych uregulowane zostało w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. W przypadku wykonywania przez podatnika świadczenia na eksport, w związku z którym na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dokumentu odprawy celnej, za datę powstania przychodu należnego uważa się określoną w tym dokumencie i potwierdzoną przez organ celny datę wywozu przedmiotu eksportu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 3b). Z kolei uregulowany ustawą sposób liczenia różnic kursowych, mających wpływ na ostateczne ukształtowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, a wynikający z transakcji związanych z powstawaniem tych kosztów, umieszczony został w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego artykułu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztów. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik powinien korygować przychód podatkowy o różnice kursowe wówczas, gdy spełniona zostanie hipoteza normy art. 12 ust. 3 zdanie drugie, tj., gdy : - przychody wyrażone są w walutach obcych, a - między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut. Natomiast koszty uzyskania przychodów podatnik koryguje, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 zdanie drugie, tj., gdy : - koszty wyrażone są w walutach obcych, a - między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut. Powyższe wskazuje zatem, iż uzyskujący przychód lub ponoszący koszt podwyższa lub obniża odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów wyłącznie, gdy realizacja wierzytelności lub zobowiązania następuje w drodze zapłaty w pieniądzu. Za takim rozumieniem cytowanych wyżej przepisów przemawiają użyte przez prawodawcę sformułowania "faktyczne otrzymanie" przychodu należnego i zapłata zobowiązania. Kasowe traktowanie różnic kursowych w prawie podatkowym wynika także z definicji przychodów podatkowych zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdzie stwierdza się, iż przychodem są w szczególności otrzymane różnice kursowe. Tymczasem w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności nie dochodzi de facto do faktycznego otrzymania przychodu należnego oraz zapłaty wcześniej zarachowanego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie zatem nie prowadzi do wykonania zobowiązań poprzez zapłatę, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, wskutek czego dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i tym samym do osiągnięcia celu zobowiązania i jego wygaśnięcia do wysokości wierzytelności mniejszej. Przyjęta przy potraceniu ustawowym forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Skoro zatem ustawodawca nie przewidział w powołanych wyżej przepisach możliwości obniżania lub podwyższania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice powstałe w wyniku potrąceń wzajemnych wierzytelności, to nieuzasadnione jest stanowisko Spółki wyrażone w złożonym odwołaniu. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż pismo Ministerstwa Finansów, na które powoływała się w odwołaniu Spółka, nie stanowi urzędowej interpretacji prawa. Natomiast informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielone przez organy podatkowe w 2004 roku wydane zostały na podstawi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w indywidualnych sprawach podatników i są one wiążąca tylko w tych sprawach. Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wydany został w indywidualnej sprawie, a zatem stanowi on obowiązującej wykładni prawa w sprawach dotyczących innych podmiotów. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż organy podatkowe nie uznając równoprawności zapłaty w formie wzajemnego potrącenia należności i zobowiązań z innymi formami zapłaty naruszyły postanowienia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki "potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą (...). Przy wzajemnym potrąceniu wierzytelności wyrażonej w walucie obcej mogą powstać różnice o charakterze różnic kursowych, będące wynikiem samego rozliczenia kompensowanych ze sobą należności i zobowiązań. Ustalenie zatem różnic kursowych następuje poprzez porównywanie kursów z dnia ich zarachowania i z dnia dokonania potrącenia, który w przypadku kompensaty należy uznać za dzień zapłaty". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie : czy różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i w wartościach pieniężnych w walucie obcej, czy też – jak domaga się tego strona skarżąca – mogą powstać również wskutek wzajemnych potrąceń wierzytelności. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych decydujące znaczenie ma pojęcie różnic kursowych określone w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz.654 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Przepisy te, w zakresie różnic kursowych, które mogą mieć wpływ na wysokość przychodu lub kosztów jednoznacznie nawiązują do przychodów faktycznie uzyskanych i faktycznie poniesionych kosztów. I tak w zakresie przychodów art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W myśl ust. 2a przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania, albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut. Ust. 3 art. 12 za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a jeżeli przychody te są wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Podobnie sytuacja przedstawia się po stronie wydatków (kosztów), gdzie art. 15 ustawy mówi o wydatkach poniesionych, a w zakresie ustalania różnic kursowych nawiązuje do dnia faktycznej zapłaty. Te regulacje w sposób jednoznaczny określają różnice kursowe mogące mieć wpływ na zwiększenie lub zmniejszenie podatku (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, str. 242 – 244). Brzmienie powołanych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, iż różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i wartościach pieniężnych w walucie obcej. W wyroku z dnia 30 sierpnia 1995 roku, sygn. akt III SA 71/95 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "skoro umowy były umowami barterowymi charakteryzującymi się tym, że wprawdzie wartości ich wyraża się w walutach obcych, lecz wzajemne świadczenia realizowane były w naturze, a nie w drodze faktycznych płatności w tych walutach, to przepisy ustawy z 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, nie mogą mieć zastosowania". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2000 roku, sygn. akt SA/Rz 2044/98, według którego "koszty z tytułu różnic kursowych mogą bowiem – co do zasady – występować w przypadku stosowanych operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych, tj. realizowanych w takich walutach – (...), a także w wyroku z dnia 5 grudnia 2002 roku, sygn. akt III SA 1059/01 stwierdzając, że "przepisy o ustalaniu kosztu z tytułu różnic kursowych mogą mieć zastosowanie tylko w wypadku spłaty kredytu w walucie obcej" (por. L. Błystak ... Podatek ... str. 244). Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych nie przewidują możliwości obniżania lub podwyższania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice powstałe w wyniku potrąceń wzajemnych wierzytelności, a zatem nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazać także należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące powoływania się przez skarżącą Spółkę na stanowisko dotyczące różnic kursowych przy potrąceniach wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, piśmie Ministra Finansów oraz pismach organów podatkowych, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.