I SA/Gl 18/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Nowacka-Brzeźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżone decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa B. i R. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 z 2008 r. poz. 60 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika obniżył je o kwotę łączną [...] zł, na którą składały się : nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne, wydatki poniesione na zakupy paliwa do samochodu nie ujętego w ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione tytułem prowizji za prace marketingowe, agencyjne i pośrednictwa handlowego, kwota o którą zawyżono koszty w układzie rodzajowym wykazane w zestawieniu obrotów oraz wydatki dotyczące innego roku podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy podwyższył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Dodatkowo zakwestionował zasadność wykazania straty z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, a ponadto dokonanego przez pana R. B. odliczenia od dochodu tytułem ustanowionej renty. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odwołujący się podważyli słuszność kwestionowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika tytułem prowizji w kwocie [...]zł, na zakup paliwa w kwocie [...] zł oraz nie zgodzili się z nie uznaniem za prawidłowe odliczenia od dochodu renty w kwocie [...] zł. Podnieśli, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że sporny pojazd, marki Żuk będący własnością podatnika pomimo jego formalnego nie wprowadzenia do majątku firmy służył osiągnięciu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i uznał, że poniesione wydatki w kwocie [...] zł na ten samochód stanowią koszty uzyskania przychodów. Wobec nie udowodnienia, że zakup etyliny na kwotę [...] zł dotyczył przedmiotowego pojazdu oraz nie wykazanie, że wydatki w kwocie łącznej [...] zł na zakup części samochodowych odnosiły się do tego samochodu organ odmówił uznania ich podatkowego charakteru. Zauważył, że dowodami uzasadniającymi uznanie wydatków wynikających z umowy akwizycji z dnia [...] 1998 r. były faktury VAT wystawione na rzecz zleceniodawcy oraz raporty miesięczne z wykonanych prac marketingowych. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wskazała dowodów potwierdzających cel marketingu, nie powiązała poniesionych wydatków z konkretnymi kontraktami oraz z konkretnymi przychodami ( stratami ). Organ stwierdził, że skoro z okazanych dokumentów – raportów miesięcznych – wynika, że w kilkunastu przypadkach działania marketingowe zakończyły się złożeniem zamówienia to strona, chcąc udowodnić zasadność uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, mogła, choć nie skorzystała z takiej możliwości, okazać konkretne zamówienia, a następnie wyjaśnić jakie były ich skutki finansowe tj. czy doszło do realizacji zamówienia, czy też kontrahent wycofał się z transakcji. Opisana sytuacja według organu odwoławczego, rodzi poważne, lecz uzasadnione, wątpliwości co do rzeczywistego wykonania spornych usług marketingowych. Wskazał na fakt, że tzw. raporty miesięczne zostały przedłożone dopiero [...] 2005 r. w sytuacji, gdy kontrole podatkowe w firmie podatnika prowadzone były w latach 2000 – 2004. Nadto treść przedmiotowych dokumentów nie pozwala na identyfikację podmiotu ( osoby ), który miałby świadczył usługi marketingowe i sporządzić dokument. Organ odwoławczy zauważył, że analiza okazanych raportów miesięcznych może świadczyć o nieracjonalnym działaniu podatnika, skutkującym narażeniem się dobrowolnie, na dodatkowe, lecz możliwe do uniknięcia wydatki, wiążące się z koniecznością uiszczenia należności za działania marketingowe, tj. degustację towaru, w miejscu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tego typu działania pozostają w sprzeczności z zasadami ekonomii i celem prowadzenia działalności gospodarczej – uzyskania możliwie jak największego zysku. Z treści umowy akwizycji organ wywiódł wniosek, że prowizja była należna niezależnie od efektów działań akwizytora i wpływu na wielkość sprzedaży. Stwierdził, że podatnik nie sprecyzował w jaki sposób ostatecznie doszło do ustalenia należności akwizytora a w szczególności jaka dokładnie kwota stanowiła punkt wyjścia do obliczenia prowizji. Podatnik nie wyjaśnił również różnicy pomiędzy wysokością prowizji wynikającą z umowy akwizycji – [...]% , a wskazanej w zakwestionowanych fakturach w wysokości [...] %. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przesłuchania świadków tj. pracowników firmy akwizycyjnej oraz kontrahentów wskazanych w raportach organ odwoławczy zauważył, że dopuszczenie tego dowodu zależało od uznania organu podatkowego a ponadto poczynione ustalenia o braku związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami marketingowymi, a uzyskanym dochodem z działalności gospodarczej, o nieracjonalnym działaniu podatnika polegającym na zawarciu umowy akwizycji, zobowiązującej go do wypłaty należności na rzecz akwizytora, ustalonej w sposób nie adekwatny do potencjalnych profitów z tytułu realizacji umowy, były wystarczającymi do uznania, że wydatki w kwocie [...] zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty, ani trwałych ciężarów co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w kodeksie cywilnym. Następnie stwierdził, że umowa renty z dnia [...] 1999 r. ustanowionej przez podatnika obejmowała świadczenie jednorazowe płatne w czterech ratach po [...] zł każda co pozbawia przedmiotowe świadczenie okresowości tj. podstawowej cechy odróżniającej umowę renty od darowizny. Zauważył, że rentobiorca pozostawał w związku małżeńskim, a jego żona w 1999 r. uzyskała dochody w kwocie [...] zł co nie potwierdzało okoliczności o trudnej sytuacji finansowej spowodowanej brakiem pracy, a wyjaśnieniem rentobiorcy o wydatkowaniu otrzymanego świadczenia na bieżące potrzeby – w przekonaniu organu odwoławczego wydały się mało wiarygodne. Na uwagę zasługiwało również to, że terminy płatności rent ustalonych w okresach kwartalnych, zbiegały się – co dziwiło organ odwoławczy –z okresami w których działalność gospodarcza podatnika przynosiła dochód w kwotach powodujących obowiązek zapłaty podatku. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie to miało na celu jedynie obniżenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji również i wysokości zobowiązania podatnika w tym podatku. W efekcie przedmiotowych działań podatnik nie był zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji podatkowych PIT-5 oraz odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Gdyby nawet przyjąć, że wypłaty świadczenia zostały zrealizowane w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, to i tak, według organu odwoławczego, jako nie stanowiące świadczenia rentowego w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego z uwagi na brak okresowości oraz obiektywnej przyczyny ustanowienia renty, nie mogły być uznane za podstawę do dokonania odliczenia od dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego po uwzględnieniu kosztów eksploatacji samochodu Żuk określając podatek należny w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na okoliczności powodujące wydłużenie okresu załatwienia sprawy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo B. i R. B. domagali się jej uchylenia podnosząc naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – pracowników firmy marketingowej bądź kontrahentów, w sytuacji, gdy organ podatkowy poddał w wątpliwość autentyczność prowadzonych działań marketingowych, naruszenie art. 191, 122, 187 § 1, 181 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości co do prowadzonych działań marketingowych i kwestionując raporty za okres od stycznia do grudnia 1999 r. nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego wskazanego na wniosku strony z dnia [...] 2005 r., naruszenie przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez poddanie w wątpliwość autentyczności raportów przy jednoczesnym braku dowodów na poparcie swego stanowiska, naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasadę pewności prawa poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na przepis prawa uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego tj. przepisu art. 24 b Ordynacji podatkowej w sytuacji nie uznania odliczeń podatnika z tytułu wypłaconych rent. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – pracowników firmy wykonującej działania marketingowe i kontrahentów ujętych w zestawieniach raportowych, o ile organ podatkowy kwestionuje autentyczność przeprowadzonych prac marketingowych. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu organ podatkowy powołał się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej co zdaniem skarżących było nieuzasadnione skoro organ odwoławczy poddał w wątpliwość fakt rzeczywistego wykonania spornych usług marketingowych. Istnienie tych wątpliwości powodowało, że organ powinien je całkowicie rozwiać poprzez przesłuchanie świadków wykonujących usługi marketingowe i osób korzystających z tych usług. Zdaniem skarżących organ odwoławczy poprzez zaniechanie przesłuchania świadków nie podjął wszelkich działań celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący stwierdzili, że organ odwoławczy nie uznał argumentów podatnika w kwestii celu poniesienia kosztu usług marketingowych i pośrednictwa handlowego, a odniósł się jedynie do powiązania tego celu ze skutkiem poniesienia kosztu, tym samym arbitralnie ustalił co może a co nie może być kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem skarżących związek ten został wykazany i przedmiotowy koszt powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu. Skarżący wskazali ponadto, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych zawarta przez podatnika umowa renty spełnia wymogi opisane w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotowa umowa nie zakładała, iż świadczenie zostanie spełnione jednorazowo oraz przewidywała jej okresowość ( kwartalność ). Ponadto podatnik ustanawiając umowę renty oparł się na wzorcu takiej umowy zamieszczonym w "A" "[...]", który wraz z komentarzem prawnym pozwolił mu mieć pewność co do prawidłowości kształtu takiej umowy w powiązaniu z czynnością ustanowienia renty oraz z możliwością dokonania odpisu z podatku dochodowego zgodnie z prawem podatkowym. Skarżący zauważyli, że tego typu umowy renty były przedstawione w organie podatkowym pierwszej instancji przez innych podatników i zostały pozytywnie zweryfikowane. Wskazali na wypowiedź Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2003 r. co do możliwości korzystania przez podatników z zwolnień, odliczeń, obniżek albo zmniejszeń, gdy tymczasem organ odwoławczy uznał za spełnienie renty w czterech ratach pozbawia ją okresowości. Podatnicy podnieśli, że organ odwoławczy ustalając przyczyny ustanowienia renty pominął złożone w tym zakresie oświadczenie strony, że przyczyną była trudna sytuacja finansowa rentobiorcy istniejąca w momencie jej ustanowienia tj. w styczniu 1999 r. a ponadto podatnik nie żądał od rentobiorcy zaświadczenia o dochodach i nie ciążył na nim taki prawny obowiązek. W jego odczuciu taka pomoc była mu potrzebna. Dlatego rozważania opierające się na zeznaniu podatkowym złożonym w kwietniu 2000 r. nie miały uzasadnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie merytoryczne wynikające z przepisów prawa materialnego. Pierwsza z nich dotyczyła zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków z tytułu umowy "akwizycyjnej". Druga natomiast odnosiła się do zasadności dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych przez podatnika tytułem umowy "renty" zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy w jej brzmieniu w 1999 r. Ponadto w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Co do pierwszej kwestii kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja tego pojęcia określona została w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i oparta jest na zasadzie według której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Ustawodawca związał więc pojęcie kosztu z pojęciem przychodu co powoduje, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód ( osiągnięty lub należny ) bądź też zaistnienie prawdopodobieństwa, że wydatek przyczyni się do zwiększenia przychodu. Za uzasadniony należy uznać pogląd, że nie każde poniesienie wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu musi zaowocować osiągnięciem przychodu. Organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowej wydatków podatnika i ich związku z przychodem. Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe formułując tezę o braku związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a osiągniętym przychodem powinny udowodnić brak tego związku. Obowiązane są one przy tym wskazać na konkretne środki i źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem i podlegające ocenie organów. Organy obowiązane były wreszcie wskazać jakimi kryteriami kierowały się dokonując oceny dowodów, tak by można było skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła ( tak wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04). Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, że wydatek poniesiony w związku z zawarciem przedmiotowej umowy akwizycji ( marketingu ) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym dochodem, a ponadto zawarcie tej umowy było nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę choćby z tego powodu, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny ekonomicznych skutków prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazywania jakie czynności powinien podjąć podatnik by osiągnąć przychód lub uniknąć straty. Rzeczą przedsiębiorcy jest bowiem kierowanie własnym przedsięwzięciem w ramach zakreślonych prawem, korzystając przy tym z możliwości swobodnego i dowolnego kształtowania stosunków gospodarczych. Ponadto koszt uzyskania przychodu nie zawsze przychód ten przynosi co uniemożliwia proste zestawienie tego kosztu z uzyskanym przychodem. Gdyby przyjąć sposób interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy zaprezentowany przez organ odwoławczy doszłoby do sytuacji, w której wszelkie zdarzenia gospodarcze podlegały by weryfikacji organu podatkowego nie tylko pod względem znaczenia prawapodatkowego lecz również zasadności gospodarczej, a nieosiągnięcie przychodu w zakładanej przez organ podatkowy wielkości rodziłoby ujemne dla podatnika skutki podatkowe. Umowa o świadczenie usług w zakresie marketingu, agencji i pośrednictwa handlowego jest umową starannego działania a nie umową rezultatu. Usługi tego typu mogą choć nie muszą, przynieść założonych skutków. Istotą tych czynności jest prowadzenie działań zmierzających do rozszerzenia kontraktów handlowych, które nie są równoznaczne z koniecznością zawarcia konkretnych umów. Dlatego też bezzasadnym było żądanie organu podatkowego udowodnienia przez podatnika, że działania te przyniosły skutek w postaci złożenia zamówienia i jego realizacji. Dla zaliczenia wydatku tego typu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest zawarcie umowy, poniesienie wydatku oraz wykazanie ich podatkowego charakteru choćby przez wskazanie rodzaju podjętych działań w ramach wykonywanej usługi. W przypadku, gdy podatnik dokumentuje fakt zawarcia umowy i wysokość poniesionego kosztu, a ponadto przedstawia dowody opisujące wykonanie świadczonej usługi oraz ich efekt w postaci złożonych zamówień organ podatkowy nie może ignorować tego faktu, żądając by podatnik udowodnił bezpośredni związek poniesionego wydatku na przedmiotowe usługi z konkretnymi kontrahentami oraz konkretnymi przychodami ( stratami ). Koszt uzyskania przychodu związany jest ze źródłem przychodu a nie z konkretnym przychodem uzyskanym z tego źródła. "Kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenia ich wykonania, oraz że zamiarem poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem ( tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04 ) Brak przychodu w związku z tymi wydatkami nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie, że z konkretnego istniejącego źródła przychodów osiągnięty został przychód pozwala na stwierdzenie, że koszty jego uzyskania stanowią wszelkie wydatki, w tym na akwizycję i pośrednictwo handlowe, poczynione w celu jego osiągnięcia, nawet wówczas, gdy nie można bezpośrednio wiązać konkretnego wydatku z konkretnym przychodem. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu ( tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 768/04). Skoro w niniejszej sprawie podatnik wskazał środki dowodowe pozwalające na ustalenie istnienia związku między wydatkiem na przedmiotowe usługi a zakładanym lub uzyskanym przychodem, organ podatkowy bez ich przeprowadzenia nie mógł zasadnie twierdzić, że tego rodzaju powiązanie nie istnieje, szczególnie wówczas, gdy nie poczynił stanowczych ustaleń co do faktu wykonania zakwestionowanych usług. Ocena racjonalności podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych, nie leży w kompetencji organów podatkowych, które badają fakt poniesienia wydatku oraz cel w jakim został on poczyniony, w znaczeniu podatkowym, a nie celowość gospodarczą danego kosztu. Wydatek ma być związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i mieć na celu osiągnięcie przychodu niezależnie od współmierności ( adekwatności ) uzyskanego bądź potencjalnego przychodu z poniesionym wydatkiem. Drugą kwestią sporną między stronami była sprawa zasadności dokonanego odliczenia z tytułu wydatków poczynionych przez podatnika na podstawie umowy nazwanej umową "renty" ustanawiającej świadczenie pieniężne płatne w czterech ratach, kwartalnie, w łącznej wysokości [...]zł. Poza sporem pozostał fakt zawarcia takiej umowy w formie pisemnej i wypłaty wynikających z niej kwot. Organ podatkowy stwierdził, że umowa ta nie zawiera jednej z istotnych cech umowy renty, gdyż jego zdaniem, brak w niej okresowości świadczeń a ponadto brak było obiektywnej przyczyny jej ustanowienia. Podatnik twierdził natomiast, że przedmiotowa umowa spełnia wszelkie warunki umowy renty co uzasadnia odliczenie wypłaconych z tego tytułu kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Rozstrzygając powyższą kwestię należy zauważyć, że dokonując wykładni wskazanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w związku z przepisem art.903 k.c. za świadczenia okresowe o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz termin jednorazowej płatności określono w umowie. W niniejszej sprawie strony zawarły umowę na okres jednego roku ustalając płatności poszczególnych rat w terminach kwartalnych tj. co 3 miesiące po [...] zł oraz łączną kwotę świadczenia wynikającego z tej umowy w wysokości [...] zł. Organy podatkowe nie wykazały by zapłata tej kwoty nastąpiła jednorazowo. Ponadto na tle omawianych przepisów prawa nie budzi wątpliwości, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę. Ustalając tę okoliczność organy podatkowe uznały, że wypłacone z tytułu przedmiotowej umowy świadczenia nie miały obiektywnej przyczyny skoro beneficjent tych świadczeń pozostawał w 1999 r. we wspólności majątkowej małżeńskiej a jego żona w tym okresie uzyskała dochody w łącznej kwocie [...] zł. Dlatego zdaniem organów podatkowych stwierdzenie o pozostawieniu w trudnej sytuacji rentobiorcy nie znalazły swojego potwierdzenia a tym samym przedmiotowa umowa renty nie spełniała wymaganego prawem warunku – ujawnienia celu prawnego przysporzenia. Jednocześnie organy podatkowe nie negowały okoliczności, że uprawniony z tej umowy w chwili jej zawierania pozostawał bez pracy i własnych środków do życia oraz nie kwestionowały tego, że uzyskane w ten sposób kwoty rentobiorca przeznaczył na wydatki bieżące oraz tego, że przedmiotowa renta została przez niego wykazana w zeznaniu rocznym za 1999 r. Ustalenie, że nie istniała obiektywna przyczyna ustanowienia renty organy podatkowe oparły na fakcie pozostawania rentobiorcy w związku małżeńskim oraz dochodach uzyskiwanych przez jego żonę nie odnosząc się do tego, że przedmiotowa umowa łączyła tylko podatnika z rentobiorcą i dotyczyła wyłącznie sytuacji finansowej rentobiorcy a nie jego żony. Nawet gdyby uznać, że wzajemne relacje majątkowe rentobiorcy i jego żony miały istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowości dokonanej czynności prawnej i jej znaczenia na gruncie prawa podatkowego to i tak okoliczność ta nie została prawidłowo oceniona skoro organy podatkowe nie udowodniły w jakiej sytuacji materialnej znajdowali się małżonkowie w chwili ustanowienia renty i w roku jej pobierania ze wskazaniem istniejących obciążeń finansowych mających wpływ na poziom ich życia. Uwaga odnosząca się do zbieżności dokonywanych wypłat renty z uzyskiwanymi przez podatnika dochodami rodzącymi obowiązek zapłaty podatku pozostawała w sprzeczności z faktem zawarcia tej umowy w dniu [...]1999 r. Podnoszenie tej okoliczności miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby organ podatkowy udowadniał, iż umowa zawarta została w dacie późniejszej bądź że stanowiła czynność pozorną. Należy zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów procedury podatkowej a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy do którego skierowano żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie może odmówić wnioskowi tylko z tej przyczyny, że zgłaszający żądanie podatnik nie dysponuje dowodami w postaci dokumentów, które zdaniem tego organu nie mogą zastąpić tzw. osobowe środki dowodowe to znaczy, że brakujących dokumentów obrazujących wykonanie czynności objętych unormowań, nie mogą zastąpić oświadczenia osób reprezentujących podatnika. Stanowisko organu podatkowego co do niemożności udowodnienia określonej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego zasadę otwartego systemu dowodowego oraz zasadę równej mocy środków dowodowych, zgodnie z którą nie istnieją ograniczenia co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Skoro jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym może być dowód z zeznań świadków, a jednocześnie organ podatkowy nie wskazał na przepis wyłączający ten dowód w przypadku konieczności ustalenia wykonania usług marketingowych to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu naruszała nie tylko przepis art. 188 Ordynacji podatkowej ale i art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej a tym samym i art. 187 § 1 tej ustawy skoro obowiązkiem organu podatkowego było zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należy przy tym podzielić pogląd, że " jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy nie może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony" ( ONSA 2003/1/33 ). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż organ podatkowy ustalił, że brak racjonalnego działania podatnika zawierającego umowę akwizycji oraz ocena tej umowy i niewyjaśnienie różnicy w ustalonej i wypłaconej prowizji skutkuje stwierdzeniem, że wydatki z niej wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a wobec tego żądanie przeprowadzenia dowodu na stwierdzenie okoliczności przeciwnej, że koszty te z uwagi na wykonanie usługi i rezultat tych czynności było uzasadnione i obligowało organ podatkowy do jego uwzględnienia. Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego co do realizacji przedmiotowej umowy stwierdzając, że istnieją wątpliwości co do rzeczywistego wykonania spornych usług marketingowych i wskazując na fakt, że raporty świadczące o ich wykonaniu złożone zostały dopiero w 2005 r. i zawierają braki uniemożliwiające identyfikację osoby je sprzedającej, a ostatecznie uznał, że stwierdzenie faktycznego wykonania usług marketingowych nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu fakt wykonania czy nie wykonania umowy dotyczącej akwizycji i marketingu ma decydujące znaczenie dla możliwości zakwalifikowania wynikających z niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pomijanie tego faktu jako okoliczności nieistotnej powoduje, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego nie są wyczerpujące, gdyż nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego a tym samym i jego rozpatrzenie było ułomne co w sposób oczywisty wpływało na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej ). Na marginesie należy wskazać, że wnioskowani w piśmie z dnia [...] 2005 r. świadkowie pracownicy firmy wykonującej umowę "marketingową" oraz kontrahenci ujęci w "raportach miesięcznych" nie byli "osobami reprezentującymi podatnika" jak ustalił to organ podatkowy w postanowieniu odmawiającym dopuszczenie tego dowodu a ich adresy i dane personalne bądź wynikały z "raportów" bądź mogły zostać ustalone w sposób przewidziany przepisami prawa. Należy również zauważyć, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie zależy od uznania organu podatkowego lecz jest obowiązkiem tego organu w przypadku, gdy zaistnieją wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej przesłanki które najczęściej wynikają z normy prawa materialnego. Odmowa jego przeprowadzenia może być uzasadniona wyłącznie znajdującym potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym ustaleniu, że dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Niewyjaśniając wskazanych wyżej okoliczności faktycznych organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy procedury w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając ponownie sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej kierunku, dokonując stanowczych ustaleń faktycznych co do wykonania i charakteru prawnego przedmiotowych umów marketingu i renty, oraz przeprowadzi ocenę całego tak zgromadzonego materiału dowodowego odnosząc poczynione ustalenia do obowiązujących przepisów prawa materialnego. W szczególności organ podatkowy rozważy konieczność przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę świadków oraz ponownego przesłuchania osoby, której skarżący wypłacał sporne świadczenie "rentowe" celem ustalenia bądź wykluczenia podatkowego charakteru wypłaconych kwot, a ostatecznie rozważy zasadność przesłuchania strony co do okoliczności związanych z przedmiotowymi umowami. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił, a na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł jak w pkt 2 wyroku. Z uwagi na brak wniosku skarżących i ich pełnomocnika co do zwrotu kosztów postępowania sądowego Sąd nie orzekł w tym przedmiocie ( art. 210 wskazanej wyżej ustawy ).