I SA/Gl 1804/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: - [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. - [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. - [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. - [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. - [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Adresatem decyzji był M. G., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną w zakresie spornym miedzy stronami postępowania sądowego: Na wstępie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do treści rozstrzygnięcia organu I instancji a następnie przedstawił istotę zarzutów odwołania które sprowadziły się do naruszenia art. 122,187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, niezgromadzenie i nierozważenie całego materiału dowodowego oraz naruszenia 25 ust.1pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług transportowych i usług polegających na rozbiórce budynku poprzez bezzasadne uznanie, że wydatki na wynagrodzenie za te usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Dalej przedstawiono argumentację odwołania podkreślając, że strona podnosi, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł swe rozstrzygnięcie wyłącznie na decyzji z dnia [...] r. znak: [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 ograniczając się do skrótowego zreferowania ustaleń w niej zawartych. Ponadto, zdaniem strony, organ I instancji bezpodstawnie przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości określonej decyzją dotyczącą rozliczenia [...] 2000 r. podczas gdy decyzja ta nie jest ostateczna, gdyż podatnik wniósł od niej odwołanie. Zdaniem strony zarówno decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i zaskarżona decyzja oparte są na całkowicie błędnych ustaleniach, iż brak jest związku poniesionych przez stronę wydatków z uzyskiwanym przychodem. Na poparcie tego twierdzenia strona powołuje argumentację przemawiającą za zaliczeniem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w celu potwierdzenia faktu świadczenia przez Firmę "A" sp. z o.o. usług transportowych strona wnosi o przesłuchanie na tę okoliczność Prezesa w/w firmy oraz pracowników i kierownika budowy. Następnie przedstawiono istotę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wskazano, że w następstwie kontroli przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do [...] oraz [...] 2001 r. stwierdzono, iż podatnik w rozliczeniu za te miesiące obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający między innymi z 5 faktur VAT wystawionych przez Firmę "A" sp. z o.o. z tytułu sprzedaży usług transportowych, przeładunkowych i spedycyjnych.(chodzi o rozliczenie [...],[...],[...] i [...]) . Do faktur tych przedłożono kontrolującym zlecenie z dnia [...] 2000 r. z którego wynika, iż Firma "B" zleciła Firmie "A" sp. z o.o. wykonanie usług transportowych na okres trwania budowy salonu "C" w K. przy ul. [...] przy czym rozliczenie miało nastąpić poprzez wystawianie faktur VAT płatnych przelewem bankowym w terminie 14 dni a także miesięczne zestawienia pracy pojazdów dotyczące poszczególnych okresów. W dniu [...] 2004 r. strona złożyła oświadczenie zgodnie z którym usługi transportowe udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane i odebrane oraz oświadczenie Prezesa Zarządu Firmy "A" dotyczące sporządzonych zestawień miesięcznego wykorzystania pojazdów. Z wyjaśnienia tego wynika, iż przyjęto ryczałtową formę rozliczania za każdy dzień wykorzystania pojazdu Poza tymi dokumentami nie przedstawiono żadnego innego rozliczenia lub dokumentacji z której wynikało by kiedy dany pojazd wyjeżdżał i ile kilometrów przejechał. Kontynuując wskazano, że w rozliczeniu za [...] 2001 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionej przez firmę "A" sp. z o.o. dotyczącej prac rozbiórkowych oraz usług sprzętem ciężkim do której nie dołączono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Dalej wskazano, że dnia [...] 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, w której stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Natomiast w odniesieniu do faktury z dnia [...] 2001 r. stwierdzono istnienie związku między poniesionymi wydatkami z uzyskanym przychodem, lecz równocześnie dostrzeżono opisane w decyzji nieprawidłowości które skutkowały skorygowaniem wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Opisana wyżej decyzja stała się ostateczna. Na podstawie przedstawionych ustaleń dnia [...] 2005 r. organ pierwszej instancji wydał wszystkie zaskarżone decyzje. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowe nawiązał na wstępie do treści art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dalej dokonano analizy pojęcia "koszt uzyskania przychodu" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. według stanu prawnego na rok 2001) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w art. 23 wyżej cyt. ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością. a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym kontekście nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego za rok 2001 z których wynika, że zakupy udokumentowane opisanymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono zarazem że organ podatkowy szczegółowo uzasadnił przyczyny nie uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy jest zupełnie wystarczający do udowodnienia okoliczności, iż M.G. bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach, gdyż faktury te - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług(...)- nie stanowią podstawy do skorzystania przez odwołującego się z prawa określonego przepisem art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług (...) Podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że działanie organu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowe również ze względu na fakt, iż w postępowaniu podatkowym należy respektować uregulowania wynikające z decyzji ostatecznych. Służy to jasności i stabilności porządku wynikającego z rozstrzygnięć indywidualnych. Niedopuszczalne jest, aby w sprawach dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług dokonać odmiennej oceny tego co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 31.08.1999 r. sygn. akt IIISA 87/99). Podkreślono, że oceny tej kwestii nie może również zmienić uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków Prezesa Firmy "A" oraz jej pracowników i kierowcy w celu potwierdzenia faktu świadczenia przez tę Firmę usług transportowych. Stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dysponował decyzją ostateczną rozstrzygającą kwestię zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zatem brak możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług został już wystarczająco stwierdzony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. G. powtórzył istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Zaakcentował niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wadliwość opartych na takim materiale dowodowym ustaleń faktycznych i prawnych. Gdy chodzi o wykorzystanie w sprawie ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, to zauważył, że decyzja ta nie rozstrzyga zagadnienia wstępnego, została zaskarżona a nadto w toku postępowania ją poprzedzającego popełniono takie same błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego jak w sprawie niniejszej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Obecny na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymując argumentację skargi powołał się na treść rozstrzygnięć sadowych jakie zapadły w sprawach dotyczących podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :skarga okazała się zasadna. W punkcie wyjścia rozważań podkreślić należy ,iż trafne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii istnienia ścisłego związku między przepisami ustawy o podatku od towarów i usług regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przepisami ustaw o podatkach dochodowych stanowiących o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji-istnienia ścisłego związku miedzy rozstrzygnięciami organów podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych w tych podatkach. Treść wystąpienia na rozprawie pełnomocnika strony skarżącej zdaje się wskazywać, iż wbrew niektórym stwierdzeniom zwartym w uzasadnieniu skargi, poglądu organów podatkowych w rozważanej kwestii nie podważa. Można zatem przyjąć, że wprawdzie na różnych etapach postępowania to obie strony uczyniły z faktu istnienia takiej zależności istotny argument przemawiający za słusznością swych stanowisk . W tym zatem kontekście wskazać trzeba ,że dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ocena w zakresie prawidłowości uznania przez podatnika danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów leży po stronie organu podatkowego. Należy jednakże zaznaczyć, iż kategoria ta funkcjonuje wyłącznie w podatku dochodowym, ustawa o podatku od towarów i usług w powołanym art. 25 ust. 1 pkt 3 posługuje się tą kategorią jako pojęciem zapożyczonym. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. według stanu prawnego na rok 2001) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w art. 23 wyżej cyt. ustawy. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Jak to wynika z akt sprawy administracyjnej, zasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług transportowych od Firmy "A" sp. z o.o. oraz innych usług wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została zakwestionowana ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie wyższej od zadeklarowanej, m.in. z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu omawianej usług . Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 roku /sygn. akt I SA/Gl 724/05 decyzję te uchylił. Stało się tak dlatego, że Sąd uznał, iż przy ocenie spornych wydatków z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe rozstrzygające sprawę naruszyły normy art.122,187§1,188 i 191 Ordynacji podatkowej. Wobec istnienia istotnych wątpliwości co do zaistnienia szeregu istotnych okoliczności ,konieczne stało się zdaniem Sądu rozstrzygającego tę sprawę uzupełnienie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Podzielając w pełni wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku ocenę prawną co do tego, iż zasadnicze zastrzeżenia budzą ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków zakwestionowanych przez organy rozstrzygające sprawę , za trafne też uznać należało zarzuty skargi w sprawie aktualnie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), Jak to już bowiem podkreślono, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Dopóki zaś kwestia ta nie zostanie rozstrzygnięta ostateczną decyzją ostateczną nie jest tez możliwe dokonanie ocen w zakresie naruszenia przez stronę skarżąca przepisu art.25 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług(...) Tym samym, uznać trzeba że wobec treści wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art.145§1pkt.1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poZ.1270 ze zm.) z równoczesnym orzeczeniem z mocy art.152 tej ustawy o niewykonywaniu tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzeczeniem o kosztach postępowania na mocy art.200 tej samej ustawy.