I SA/Gl 1814/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 26 ust. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za polegające na zawyżeniu o [...] zł kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca oraz odliczeniu podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] 2002 r. nr [...] dokumentującej zakup blachy wystawionej przez S.A. "B" w R.(wartość netto [...] zł, podatek [...] zł). Wskazał przy tym, iż zarówno na przedmiotowej fakturze, jak i dokumencie AWIZO nie odnotowano odbioru towaru. Ustalono natomiast, że wydanie pierwszej partii towaru z magazynu "B" nastąpiło w dniu [...] 2002 r. na podstawie dokumentu "specyfikacja wysyłkowa awizo", a pozostałą część towaru Spółka "A" odebrała w dniach: [...] , [...] i [...],[...],[...],[...] 2002 r. i [...] 2003 r.. W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji uznały, iż odliczenie podatku naliczonego ze spornej faktury w rozliczeniu za [...] 2002 r. nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ otrzymanie towaru nastąpiło w czerwcu 2002 r. W skardze z dnia [...] 2004 r., analogicznie jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentowała przy tym, iż w przedstawionym stanie faktycznym zarówno obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy powstały w dniu 31 maja 2002 r.. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 155 § 2 w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności rzeczy następuje z chwilą przeniesienia posiadania, przy czym objęcie rzeczy w posiadanie uzależnione jest od warunków umowy. Zaakcentowała, że strony umowy tj. Spółka "A" i "B" zgodnie potwierdziły, że chwilą wydania towaru było postawienie go do dyspozycji kupującego, co nastąpiło w dniu [...] 2002 r., jednakże towar pozostawał w depozycie "B", co umożliwia dyspozycja art. 349 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyła, że warunkiem zawarcia umowy depozytu nie jest sporządzenie jej w formie pisemnej, a pozostawienie towaru na placu składowym sprzedającego w wyznaczonym miejscu, umożliwiającym swobodny dostęp i podjęcie towaru przez kupującego w dowolnym czasie, podyktowane było brakiem możliwości zorganizowania jednorazowego transportu z uwagi na gabaryty i masę towaru. Zdaniem strony okoliczność tę potwierdzają załączone do skargi dokumenty "specyfikacja wysyłkowa awizo" z dnia [...] i [...],[...] i [...]2002 r., które w prawej górnej części opatrzone są adnotacją "DEPOZYT". Skarżąca wyjaśniła też, że "B" podatek należny wynikający ze spornej faktury zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za maj 2000 r., jak i wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc rozliczeniowy. Końcowo Spółka wskazała na niezgodność art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r.. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej i stwierdził, że obniżenie podatku należnego jest możliwe w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał zarówno fakturę, jak i w tym samym miesiącu lub poprzednim – nabyty towar. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, stwierdził, że zgodnie z art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna, obejmująca rozporządzanie prawem, którego wartość przenosi [...] złotych, powinna być stwierdzona pismem. Dodał, że taki zapis nie konstytuuje obowiązku formy pisemnej, jednak jest ona niezbędna do celów dowodowych, a strona winna liczyć się z negatywnymi skutkami braku możliwości udowodnienia tego faktu. Zaakcentował, że powoływany zapis DEPOZYT na wskazanych dokumentach nie stanowi wystarczającego dowodu dla potwierdzenia zawarcia umowy depozytu. Dalej zaznaczył, iż "wydaje się niezrozumiałe", że strony nie sporządziły umowy depozytu, jak również "nieprawdopodobne wydaje się", aby skarżący przejął na siebie ryzyko związane z odbiorem towaru bez jakiegokolwiek choćby pokwitowania. Wyjaśnił też, że art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, regulujący zasady powstawania obowiązku podatkowego, nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy sprzedawcy, a nie odbiorcy. W konkluzji stwierdził, że odebranie towaru nastąpiło w dniu [...] 2002 r. i dopiero wtedy Spółka mogła faktycznie dysponować towarem, a świadczą o tym dokumenty (specyfikacja wysyłkowa awizo) i brak umowy depozytu. Końcowo podał, iż powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 dotyczy art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej i nie ma zastosowania w sprawie. Na rozprawie skarżący podtrzymał skargę, akcentując, iż stanowisko organów podatkowych abstrahuje od realiów gospodarczych, bowiem w przypadku tej transakcji było fizyczną niemożliwością odebranie w jednym dniu nabytej blachy ważącej 156 ton. Dodał też, że taka procedura jest stosowana przy realizacji wszystkich kontraktów, bowiem w przeciwnym przypadku dostawca otrzymałby należność za wyprodukowane towary z dużym opóźnieniem. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi, podkreślając, iż art. 19 ust. 3a jednoznacznie stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uwarunkowane otrzymaniem towaru, a w przedmiotowej sprawie Spółka nie udowodniła, iż otrzymała towar w maju. Korzystając z prawa repliki pełnomocnik Spółki odwołał się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2001 r. sygn. akt I SA/ Łd 1190/99 oraz podkreślił, iż strony transakcji jednoznacznie potwierdzają, że wydanie towaru nastąpiło w maju, a organy podatkowe wiedząc, że odbiór towary następował w znacznym przedziale czasowym (od [...] 2002 r. do [...] 2003 r.), uznały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury w całości w miesiącu [...] 2002 r.. Pełnomocnik organu odwoławczego ponownie zaakcentował, że z treści art. 19 ust. 3a wynika, iż musi nastąpić otrzymanie towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność odliczenia w [...] 2002 r. podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] 2002 r. nr [...] wystawionej przez S.A. "B" w R. dokumentującej zakup blachy o wadze 156 ton, przy czym – jak ustaliły organy podatkowe, a co skarżąca potwierdza – odebranie pierwszej partii towaru z magazynu "B" nastąpiło w dniu [...] 2002 r. na podstawie dokumentu "specyfikacja wysyłkowa awizo", a pozostałą część towaru Spółka "A" odebrała w dniach: [...],[...] i 1[...],[...],[...],[...] 2002 r. i [...] 2003 r.. W tym niekwestionowanym stanie faktycznym organy podatkowe powołując się na dyspozycję art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyeliminowały z rozliczenia za maj 2002 r. podatek naliczony wynikający z wymienionej faktury. Zgodnie z tym przepisem "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru (...)". Tak więc nie ulega wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę zakupu (art. 19 ust. 2 i 3) oraz nabyty towar (art. 19 ust. 3a). Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "otrzymanie towaru", a zatem w tym zakresie będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Słusznie więc strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 155 § 2 w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności rzeczy następuje z chwilą przeniesienia posiadania, przy czym objęcie rzeczy w posiadanie uzależnione jest od warunków umowy. Oczywistym zatem jest, iż każda forma postawienia towaru do dyspozycji kupującego jest równoznaczna z pojęciem "otrzymania towaru". Przesłankę taką bezspornie wypełnia umowa depozytu, którą reguluje art. 349 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą, przy czym ustawa ta nie zastrzega dla umowy depozytu formy pisemnej. Uznać zatem trzeba, że do skuteczności tej umowy wystarczy zgodna wola stron. Przenosząc przedstawione rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć należy, iż w toku postępowania podatkowego strony umowy tj. Spółka "A" i "B" zgodnie potwierdziły, że wydanie towaru nastąpiło w dniu [...] 2002 r., bowiem z tą datą towar został postawiony do dyspozycji kupującego. Towar ten pozostawał jednak w depozycie "B", poprzez umieszczenie na placu składowym sprzedającego w wyznaczonym miejscu, w sposób umożliwiający swobodny dostęp i podjęcie towaru przez kupującego w dowolnym czasie. Skarżąca wyjaśniła też, iż brak możliwości zorganizowania jednorazowego transportu zakupionego towaru z uwagi na gabaryty i wagę towaru, zmusza strony umowy do każdorazowego pozostawienia towaru w depozycie. Zdaniem strony okoliczność tę potwierdzają załączone do skargi dokumenty "specyfikacja wysyłkowa awizo" z dnia [...] i [...],[...] i [...] 2002 r., które w prawej górnej części opatrzone są adnotacją "DEPOZYT". Natomiast organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom i zaskarżone rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na braku pisemnej umowy depozytu. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, która powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( B.Adamiak [w] : B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378 ). Natomiast w rozpatrywanej sprawie ustalenia w kwestii spornej, jaką było określenie momentu otrzymania towaru nabytego na podstawie spornej faktury, zostały oparte wyłącznie na braku pisemnej umowy depozytu, przy czym organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów pozwalających na jednoznaczne zakwestionowanie wyjaśnień strony skarżącej. Zaakcentować trzeba, że skoro przepisy prawa nie nakładają obowiązku sporządzenia umowy depozytu w formie pisemnej, to fakt nie zachowania takiej formy zawarcia umowy nie może stanowić podstawy do formułowania negatywnych dla strony wniosków dowodowych. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać pogląd, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na domniemaniu. Wskazać też trzeba na brak konsekwencji w wywodach organów podatkowych skoro wiedząc, że odbiór towaru następował w znacznym przedziale czasowym (od [...] 2002 r. do [...] 2003 r.), uznały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury w całości w miesiącu [...] 2002 r.. Takie działanie organów podatkowych należy ocenić jako naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego sformułowane w ustawie – Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza w art. 121 i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co prawda zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu, które nie będzie miało charakteru wyłącznie fiskalnego. Natomiast omawiane rozstrzygnięcie jest typowym przykładem realizacji zasady in dubio pro fisco. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.