I SA/Gl 186/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A" – Spółki z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] zł i [...]/100 gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta W. określił "A" w Z. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207 i 210 w zw. z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84 z późn. zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny podkreślając w tych ramach, że po przejęciu przez "A" majątku spółki "B" S.A., podatnicy zmniejszyli wartość zadeklarowanych budowli o kwotę [...] zł. Podatni wyjaśnił w tym zakresie, że podstawa opodatkowania przejętych środków trwałych została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym na poziomie cen rynkowych. Organu podatkowego pierwszej instancji, powołując się na brzmienie przepisu art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyjaśnił jednakże, iż do celów podatkowych podatkiem od nieruchomości podatnik winien (przez cały 2003 rok) przyjąć wartość budowli stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień [...] 2003 r. Z kolei, wartość budowli winna być ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako wartość aktywów będących przedmiotem aportu. Tym samym, organ podatkowy uznał, iż podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. wartość budowli w momencie wnoszenia aportu do Spółki, nie skorygowana przez wycenę dokonaną na dzień [...] 2003 r. Powyższe oznaczało obliczenie wysokości podatku od nieruchomości w wymiarze [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji "A" podniosła, iż zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej – regulują postanowienia art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie (jak twierdzi organ pierwszej instancji) – art. 16g ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wskutek rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił przede wszystkim, iż w przypadku przeniesienia części majątku w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 9 lub art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontynuując dalej te rozważania, organ podniósł, iż w przypadku przeniesienia części majątku w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 9 lub art. 16g ust. 10 tej ustawy, przy czym dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma sposób oraz podstawa prawna przeniesienia w drodze aportu części majątku. W powyższej sprawie, zdaniem Kolegium, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16g ust. 9, który stosuje się jedynie w sytuacji, kiedy przeniesienie majątku następuje w drodze przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów, dokonanych na podstawie odrębnych przepisów. Jednak warunkiem zastosowania tego przepisu jest wstąpienie przez powstały podmiot we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Wskazano dalej, że pojęcie "wszelkie prawa i obowiązki" obejmuje również podatkową sukcesję praw i obowiązków, którą regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że nie miała tutaj miejsce sukcesja podatkowa (art. 93c Ordynacji podatkowej) między "B" S.A. w W. – zbywcą aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a nabywcą tegoż aportu – "A" Sp. z o.o. w Z.. Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem strony, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej regulują postanowienia art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji kiedy budowla zostanie wniesiona w drodze aportu do innej spółki i nie jest elementem wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa. Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości (od budowli) powstał w ciągu roku podatkowego – podstawę opodatkowania stanowi wartość, będąca podstawą obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zauważono, iż dla "A", jest to wartość początkowa budowli na dzień [...] 2003 r. tym samym Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...] 2003 r. została przeprowadzona już po dniu powstania obowiązku podatkowego i podatnik nie mógł przyjąć w ten sposób przeszacowanej podstawy opodatkowania. Decyzję tę "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje strona skarżąca zwróciła przede wszystkim uwagę, iż organ odwoławczy opierając się o zasadę ciągłości bilansowej nie podał podstaw prawnej jej zastosowania. Wskazała, że nabycie od "B" S.A. aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstw nie nastąpiło w drodze sukcesji generalnej. Ponadto skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że wycena środków trwałych otrzymanych od "B" S.A. w postaci aportu w dniu [...] 2003 r. na poziomie ich wartości księgowej (czyli pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) wynikała również z przyjętego przez Radę Ministrów w dniu [...] 2002 r. "Programu Restrukturyzacji i Prywatyzacji "B" S.A." Następnie, strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazano w tym zakresie, iż decyzje podatkowe zawierają wiele nieścisłości, gdyż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji opisano, że wartość początkowa budowli wniesionych aportem winna wynosić [...] zł, a w wyliczeniu zobowiązania podatkowego obliczono kwotę [...] zł, potem [...] zł, a ostatecznie [...] zł. W konsekwencji zaakcentowano, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Polemizując z zarzutami skargi Kolegium wskazało w szczególności, iż nie gromadziło w sprawie żadnych nowych dowodów, opierając się jedynie na dowodach przedstawionych przez stronę skarżącą. Na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej, popierając skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na niezastosowaniu się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi istotne uchybienie proceduralne i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą (por. wyrok NSA z 4.8.2004 r., FSK 156/04). Należy bowiem zauważyć, iż przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 tej ustawy w przedmiocie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony (zwana czasem zasadą wysłuchania stron) jest wspólna wszystkim procedurom, a w postępowaniu podatkowym przejawia się zarówno w czynnym udziale podatnika we wszystkich czynnościach postępowania jak również w prawie podatnika do zapoznania się z końcowymi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałami zebranymi przez organy podatkowe był uzasadniony, gdyż już w postępowaniu odwoławczym podatnik podniósł szereg zarzutów co do jakości postępowania pierwszoinstancyjnego i sposobu obliczenia należnego podatku, co oznaczało konieczność dopełnienia wszystkich powinności procesowych przy rozpatrywaniu odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1216/04, M.Podat. 2005/5/40) Zauważyć należy, iż choć organ odwoławczy nie gromadził w sprawie nowych dowodów, to jednak nie umożliwił stronie przedstawienie ewentualnych wątpliwości w zakresie (jak to sformułowano w skardze) różnych wyliczeń wartości początkowej budowli wniesionych aportem, w sytuacji gdy też podatnik wielokrotnie zmieniał swoją deklaracje podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości na rok 2003. Tym samym nie można usprawiedliwić przyczyny, dla której nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie, w której określono stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie innej niż uprzednio zadeklarowana, a następnie zmieniona pięcioma korektami. Z uwagi na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku z przyczyn procesowych, za przedwczesne należało uznać badanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, albowiem prawidłowe stosowanie prawa materialnego w niniejszej sprawie zależy od ustalenia stanu faktycznego według odpowiednich reguł dowodowych i z poszanowaniem praw procesowych strony w postępowaniu odwoławczym. Mając na uwadze naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, uwzględniono wniosek strony o zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200 cyt. ustawy) oraz orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia (wobec brzmienia art. 152 cyt. na wstępnie ustawy).