I SA/Gl 1881/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Tomasz Sobel, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, ust 7d, ust 7f, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] , określającą A. Ż. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przedstawił wyniki dotychczasowego postępowania w tej sprawie. Na wstępie przytoczył, że A. Ż. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 na formularzu PIT-37 w dniu [...] 2003 r. W zeznaniu tym podatniczka wyliczyła należne zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. Po złożeniu wyjaśnień przez A. Ż., organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002, a następnie umorzył je decyzją nr [...] z dnia [...] r., zgadzając się z wyliczeniem kwoty podatku z podatniczką. Od decyzji tej złożyła ona odwołanie, w rezultacie którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, gdyż jak stwierdzono – wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. zakończyło się wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] r. określającej A. Ż. kwotę [...] zł tytułem podatku dochodowego za rok 2002. Wyższa niż wyliczona uprzednio kwota podatku wynikała z tego, że Urząd Skarbowy nie uznał wydatków w kwocie [...] zł, zadeklarowanych przez nią jako podlegające odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczanej do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, twierdząc że odwołująca się nie spełniała przesłanek wskazanych w art. 26 ust. 7a pkt 14 w związku z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym, a wobec tego nie miała podstaw do dokonywania odliczeń wydatków z tytułu używania samochodu.. Powyższe zostało ustalone w oparciu o wypis z treści orzeczenia lekarza - orzecznika ZUS z dnia [...] 1999r. nr akt [...] , uznającego A. Ż. od [...] 1999r. za częściowo niezdolną do pracy trwale, co według organu I instancji odpowiada III grupie inwalidztwa. Ustalając grupę inwalidztwa skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na wykładni treści przepisów, jakiej na jego prośbę dokonał Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w piśmie z dnia [...] 2004 r. ZUS stwierdził w nim, że z mocy art. 10 ustawy z dnia 28 czerwca 1996 r. o zmianie niektórych ustaw o zaopatrzeniu emerytalnym i ubezpieczeniu społecznym dotychczasowe grupy inwalidzkie zastąpiono nowymi nazwami, a z przedłożonego przez Naczelnika orzeczenia A. Ż. wynika, że osoba o schorzeniach w nim opisanych, odpowiada w świetle przepisów powyższej ustawy III grupie inwalidztwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że wymierzony podatek jest podatkiem za rok 2002 i bez znaczenia dla jego wymiaru jest fakt, iż A. Ż. wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] 2004 r. o wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności do Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w Ż., a następnie złożyła odwołanie z dnia [...] 2004 r. do organu wyższej instancji od orzeczenia zaliczającego skarżącą do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Rozstrzygnięcie tej kwestii – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – będzie miało moc obowiązującą od roku 2004, w związku z czym brak jest podstaw do wnioskowanego przez podatniczkę zawieszenia postępowania, odnoszącego się do roku podatkowego 2002, w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r A. Ż. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia "obu odmownych decyzji określających należny podatek za 2002 r." Skarżąca przytoczyła liczne zarzuty i argumenty na poparcie swojej skargi. Nie zgodziła się z kwotą wyliczonego podatku, podając iż przyczyną jest wadliwe zakwalifikowanie jej do niewłaściwej grupy inwalidztwa, a co za tym idzie - pozbawienie możliwości odliczeń z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojej skargi zarzuciła ona organom I i II instancji m. in. nieuwzględnianie wniosków o zawieszenie postępowania w celu wyjaśnienia kwestii jej niepełnosprawności przez Powiatowy, a następnie Wojewódzki Zespół Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności. Podniosła również, że takowe orzeczenie może być wydane "wstecznie", co wynikać ma z treści rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności (Dz. U. z 2003 r. Nr 139, poz. 1328.) A.Ż. w uzasadnieniu skargi zaznaczyła również, iż organy podatkowe zastosowały podczas postępowania administracyjnego błędną interpretację wymienianych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz ordynacji podatkowej, podkreślając zarazem niespójność przepisów zastosowanych podczas orzekania w jej sprawie. W dalszej części skarżąca stwierdziła, że organy rozstrzygające w jej sprawie nie mogły opierać się na wyjaśnieniach dokonanych przez ZUS, a zawartych w piśmie dnia [...] 2004 r., ponieważ Zakład powołał się w nich na nieobowiązującą wtenczas ustawę z dnia 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin. Właściwą ustawą – według skarżącej – na dzień oceny jej stopnia inwalidztwa, winna być obowiązująca od 1 stycznia 1999 r. ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Polemizując z zarzutami skargi Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację. Z kolei skarżąca, w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. ponownie wniosła u uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazała, że – jej zdaniem – powinna korzystać z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabyła prawo do tej ulgi na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 w jego brzmieniu obowiązującym w 1999 r., skoro od dnia 1 kwietnia 1999 r. posiadała decyzję przyznającą jej rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy, a przepis ustawy nie zawierał żadnych ograniczeń, zaś ograniczenia zawarte w § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 z 1995 r. poz. 173, ze zm.) przestały obowiązywać, gdyż ten ostatni przepis utracił moc wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. Skarżąca wyraziła nadto zdziwienie, że niekonstytucyjny przepis, uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego "powielono" i przeniesiono z rozporządzenia do ustawy, jako jej art. 26 ust. 7f . Uznając zatem, że prawo do odliczenia nabyła "na podstawie praw nabytych, wcześniejszych przepisów prawa podatkowego", skarżąca wniosła o uwzględnienie jej skargi. W trakcie przeprowadzonej w dniu 2 września 2005 r. rozprawy sądowej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi wskazując, że kwestia ustalenia stopnia niepełnosprawności w 2004 r. nie może być traktowana jako zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego dotyczącego 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd nie stwierdził uchybień, które kwalifikowałyby rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej do wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zauważyć przyjdzie, iż art. 26 ust.1 pkt. 6 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) stanowił, że podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 5c, 6, 8, ust. 10-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot (...) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W ust. 7 "a" pkt. 14 przywołanego przepisu wskazano z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na (...) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł, Z powyższego wynika zatem, że aby skorzystać z przewidzianego w art. 26 ust.1 pkt. 6 odliczenia od dochodu kwot wykorzystanych na cele rehabilitacyjne oraz w związku z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych podatnik powinien być osobą spełniającą kryteria wskazane w art. 26 ust. 7 "a" w roku podatkowym objętym zeznaniem podatkowym. Z uwagi na fakt, iż zmianie uległy przepisy dotyczące terminologii określania stopnia niepełnosprawności, w art. 26 ust. 7 "f" wskazano, że jeżeli w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo znaczny stopień niepełnosprawności, zaś do II grupy inwalidztwa - osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono całkowitą niezdolność do pracy albo umiarkowany stopień niepełnosprawności. W odniesieniu do skarżącej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, z którego wynika, iż została ona zaliczona do osób częściowo niezdolnych do pracy na trwale. Odpowiada to dawnej III grupie inwalidzkiej, co potwierdzone zostało pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] 2004 r. stanowiącym odpowiedź na pytanie odnośnie wyjaśnienia sformułowań zawartych w opinii lekarza orzecznika z dnia [...] 1999 r. Nr [...] . Ustalenia te zostały zakwestionowane przez A.Ż. zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i w skardze wniesionej do Sądu. Wobec powyższego, istotą rozpatrywanego sporu jest kwestia, czy skarżącej przysługiwały odliczenia od dochodu z mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało bezpośredni wpływ na wymiar podatku za rok 2002. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo udzieliły w tym zakresie odpowiedzi przeczącej, gdyż treść przywołanych wyżej przepisów, w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym nie dawała podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącej. Za należycie udowodniony uznać bowiem należy fakt, iż skarżąca nie jest osobą, która, według dawnej nomenklatury, mogłaby zostać zakwalifikowana do I lub II grupy inwalidztwa, co oznaczałoby możliwość skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust.1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu treści art. 26 ust. 7 "a" pkt.14 tej ustawy. Ponieważ w istocie, w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353 ze zm. – ustawa ta weszła w życie z dnia 1 stycznia 1999 r.) nie zawarto regulacji pozwalającej na odniesienie używanej dawniej terminologii do aktualnie przyjętego stanu prawnego, słusznie organ skarbowy I instancji wystąpił o dokonanie wykładni użytych w opinii lekarza orzecznika sformułowań. Z braku podstaw do zakwestionowania prawidłowości uzyskanego tą drogą dowodu przyjęto poczynione w nim ustalenia za wiążące, tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na obalenie tego twierdzenia. Stąd też wywiedziono, że A. Ż. nie przysługuje uprawnienie do dokonania odliczenia wydatków związanych z przewozem na rehabilitację, a w związku z tym należny podatek dochodowy za rok 2002 r. ustalono na kwotę [...] zł. W ocenie Sądu całokształt poczynionych wyżej rozważań prowadzi do wniosku, iż postępowanie organu tak I jak i II instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności zaś czyniąc zadość wymogom zawartym w Rozdziale 11 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczącym postępowania dowodowego. Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania administracyjnego ze względu na toczące się postępowanie w sprawie ustalenia stopnia niepełnosprawności Sąd pragnie zauważyć, że wniosek taki nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Przede wszystkim, wbrew podniesionej przez skarżącą argumentacji, trzeba podkreślić, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim zakresem ściśle określony przedział czasowy oraz stan faktyczny i prawny, który w tym czasie zaistniał. Wobec tego ewentualne, późniejsze stwierdzenie innego stopnia niepełnosprawności nie ma, w ocenie Sądu, wpływu na dokonane uprzednio przez organ podatkowy ustalenia. Za nietrafne uznać również wypada powoływanie się skarżącej na odmienne praktyki przyjęte w różnych urzędach skarbowych, mających swoje siedziby na terenie woj. [...], gdyż, nawet gdyby w istocie tak było, to nie mają one wpływu na przedmiot niniejszego postępowania. Wreszcie, odnosząc się do argumentacji zawartej w dodatkowym piśmie procesowym, należy podkreślić, że stan prawny dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 nie nasuwa wątpliwości, że prawo do ulgi za ten rok wynikać musi z treści przepisów ustawy, w jej ówczesnym brzmieniu, a więc – w niniejszej sprawie – w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 14. Tym samym nie może być mowy o prawie do ulgi, nabytej w okresie wcześniejszym, jako nie podlegającej ocenie w świetle obowiązującej regulacji prawnej. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że prawo do tej ulgi, zarówno na gruncie ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wraz z uregulowaniami rozporządzenia wykonawczego, jak i uregulowanie ustawowe, wprowadzone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), nie przysługiwało osobie zaliczonej do III grupy inwalidztwa. Nowe uregulowanie prawne nadało jedynie przepisom dotyczącym m. in. ulg podatkowych rangę przepisów ustawowych, zgodnie z wymogiem Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Tak ukształtowane przepisy ustawy zostały w niniejszej sprawie zastosowane, do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Na marginesie jedynie wypada nadmienić, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U.6/97 dotyczył innego przepisu rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie § 9 ust. 1 pkt 11 a. i nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą (wyrok opublikowany w Dz. U. z 1997 r. Nr 145, poz. 981). Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.