I SA/Gl 1884/04

Dnia 3 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Wnioskiem z dnia [...] 2004 r. P. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowych. Jako uzasadnienie wskazał na swoją trudną sytuację materialną, zagrażającą egzystencji. W toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że wnioskodawca posiada zaległości m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, od których odsetki – na dzień złożenia wniosku – stanowiły kwotę [...] zł. Organ uznał, iż skoro P. K. skorzystał z prawa wspólnego opodatkowania z małżonką od dochodów uzyskanych w 2002 r., stroną zatem są małżonkowie, zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona poinformowała, że zgodnie z wymogiem art. 37 ust. 1 i art. 39 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w okresie 3 lat podatkowych, poprzedzających dzień wystąpienia o umorzenie zaległości podatkowych, korzystała z pomocy publicznej. Przedłożyła decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. o udzieleniu pomocy w formie umorzenia zaległości z tytułu podatku od środków transportowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (wartość udzielonej pomocy – [...] zł). Jednocześnie organ pierwszej instancji odniósł się do sytuacji materialnej podatnika. Wskazał zatem, iż: - miesięczne dochody podatnika wynoszą ok. [...] zł, - strona otrzymuje zasiłek rodzinny w kwocie [...] zł, - żona podatnika nie pracuje, - strona ma na utrzymaniu syna, wnioskodawca zamieszkuje z matką otrzymującą wynagrodzenie za pracę oraz bratem nie osiągającym dochodów, - koszt opłat mieszkaniowych wynosi [...] zł. Dodatkowo organ ustalił, iż podatnik z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2003 uzyskał stratę w wysokości [...] zł., a w 2002 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł. Żona podatnika uzyskała w 2003 r. dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł, a w 2002 r. – [...] zł. Wskazano też, że od [...] 2003 r. działalność gospodarcza podatnika została zawieszona. Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził wprawdzie, że sytuacja podatnika w dacie rozpatrzenia wniosku jest trudna, ale nie może sama w sobie stanowić przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy, powołując się na wyrok NSA, stwierdził, że brak dochodów lub majątku podatnika w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest sam w sobie wystarczającą przyczyną uwzględnienia tego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie należy przenosić ryzyka związanego z wyborem takiej, a nie innej strategii prowadzenia działalności gospodarczej na osoby trzecie, w tym przypadku budżet Państwa, ponieważ nie pełni on funkcji instytucji kredytującej działalność gospodarczą. Nadto zwrócono uwagę, że w prawie podatkowym, wobec konstytucyjnej zasady powszechności i równości, zasadą jest płacenie podatków. W ocenie organu przedmiotowe zaległości w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł, nie stanowią zagrożenia egzystencji podatnika. Organ zwrócił przy tym uwagę, że rozstrzygając przedmiotowy wniosek wziął pod uwagę nie tylko interes podatnika, ale również interes społeczny wyrażony w postaci zasady równości i powszechności w wypełnianiu obowiązków podatkowych. W ocenie organu względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik po raz wtóry podniósł, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Opisał również przebieg prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ podatkowy może załatwić sprawę pozytywnie dla strony, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, ani nie przekracza to możliwości organu, wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych pozwalających na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa od wszystkich dłużników podatkowych na równych zasadach. Odnosząc się natomiast do pojęcia "ważny interes podatnika" organ podkreślił, że chodzi tu o sytuację, w której występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika. Obniżenie tej zdolności może być spowodowane zdarzeniem losowym, podważającym w sposób istotny warunki egzystencji podatnika lub jego rodziny. Zdefiniowano przy tym pojęcie zdarzenia losowego, akcentując, iż jest to zdarzenie nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia "przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy". Wskazano jednocześnie, że w interesie publicznym jest przyznanie określonego przywileju tylko w wyżej opisanej sytuacji. Organ zaznaczył też, że do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką powołanie się przez podatnika na ogólnie trudną sytuację finansową. Zdaniem organu odwoławczego konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy i niezawiniony przez niego brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skonstatował, iż w rozpatrywanym przypadku takie okoliczności nie występują. W szczególności uznano, że nieuczciwość kontrahentów, która doprowadziła podatnika do utraty płynności finansowej firmy podatnika, w ocenie organu nie jest okolicznością nadzwyczajną i winna być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Analizując sytuację majątkową podatnika, przytoczono ustalenia organu pierwszej instancji, dodając, iż podatnik nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej i utrzymuje się z pracy dorywczej (ok. [...] zł dochodu miesięcznie) i zasiłku rodzinnego w kwocie [...] zł miesięcznie. Wskazano też, że żona podatnika obecnie nie pracuje, a na utrzymaniu małżeństwa K. pozostaje syn. Z ustaleń organów wynika, iż wymienieni nie posiadają nieruchomości, ruchomości, jak również papierów wartościowych. Ustalono również, że zadłużenie podatnika wobec wierzycieli przekracza [...] zł., a wobec ZUS, wynosi ok. [...] zł. Zwracając uwagę na trudną sytuację materialną podatnika, organ zaznaczył jednak, że nie jest to stan, który uzasadniałby zastosowanie ulgi podatkowej. Porównując sytuację podatnika, z sytuacją innych osób, które – jak zaakcentował organ – mimo chorób i trudnych warunków materialnych, regularnie płacą podatki pobierane im przez płatników z renty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastosowanie w takim wypadku pomocy publicznej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Ze skargi, jaką podatnik wniósł do sądu administracyjnego, w następstwie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ww. decyzji, wynika iż nie zgadza się on z tym rozstrzygnięciem. Ponownie opisał on swoją trudną sytuację życiową oraz niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej, a także działania komornika, wskutek których m.in. zajęto rachunek jego firmy oraz ciągnik "a", w następstwie czego został on sprzedany po niekorzystnej cenie. Opisując okoliczności powstania zadłużenia dodano również, że zostało zajęte wynagrodzenie jego matki, a także odbyła się licytacja jej mieszkania. Podniósł, że zarówno on, jak i jego żona są obecnie zarejestrowani, jako bezrobotni. Dołączył również decyzję MOPS w T. z dnia [...]r. w sprawie przyznania A. K. – żonie podatnika, zasiłek celowy w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na zakup żywności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1884/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę K. K. z uwagi na to, że nie była ona adresatką zaskarżonej decyzji ani nie wykazała interesu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), postanowiono, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Istotne jest zatem ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym dyspozycji art. 67 § 1 O.p. Odnosząc się do podstaw umorzenia zaległości podatkowych, wynikających z powołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż decyzja w tym przedmiocie oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owej uznaniowości, nie zwalnia go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym. Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 ustawy O.p. nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów oceny, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 ustawy, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że przesłanki umorzenia nie występują i że nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej za rok 2002 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy zupełnie nie zweryfikował przesłanki interesu publicznego. Twierdzenie organu, iż przesłanka interesu społecznego (publicznego) polega na terminowym płaceniu podatków, jest nieusprawiedliwionym zawężeniem zakresu tego pojęcia, sprzecznym z jego istotą, wynikającą chociażby z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dopuszcza istnienie sytuacji, w których interes publiczny jest realizowany mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Niewątpliwie organy podatkowe nie zweryfikowały tego, jakie skutki po stronie podatnika spowoduje egzekwowanie zaległości podatkowej i czy w ogóle jest to możliwe. Akcentowanie przez organ pierwszej instancji, iż wartość zaległego zobowiązania ([...] zł) jest niewielka i jego uregulowanie nie zagrozi egzystencji rodziny podatnika, nie wydaje się usprawiedliwione, zważywszy, że po stronie dochodów podatnika wykazano kwotę [...] zł miesięcznie plus [...] zł zasiłku rodzinnego, a po stronie samych tylko kosztów mieszkaniowych – kwotę [...] zł miesięcznie. W ocenie Sądu, na etapie postępowania, uruchomionego odwołaniem strony, nie dokonano właściwej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pod kątem chociażby zgodności z ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 w sprawie III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z ustanowionej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji publicznej do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W sytuacji, gdy strona podnosi szereg argumentów, które jej zdaniem wskazują na jej trudną sytuację finansową, organ stosownie do wymogu wynikającego z art. 122 O.p. obowiązany jest je zweryfikować, pod kątem ustalenia czy wyczerpują one wymienioną w wymienionych przepisie przesłankę umorzenia. Dopiero zatem po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, w tym podnoszonych przez stronę, organ jest uprawniony do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek lub tylko jednej z nich, podejmuje się rozstrzygnięcie polegające na odmowie umorzenia zobowiązania kosztów egzekucyjnych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też arbitralne przyjęcie tezy, iż interes publiczny jest wtedy, gdy terminowo regulowane są należności publicznoprawne, z czego a contrario można wyprowadzić wniosek, że umarzanie dłużnikom kosztów egzekucyjnych oznacza sprzeczne z interesem publicznym faworyzowanie ich. Takie postępowanie godzi zarówno w w/w zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę zaufania do organów państwa (art. 122 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu, co podnosi organ odwoławczy). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu ograniczenia, zostałoby to wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 834/04), który to stan może potwierdzać chociażby decyzja MOPS w T. w sprawie przyznania żonie podatnika zasiłku celowego w kwocie [...] zł na zakup żywności. W ocenie składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie usprawiedliwia też konstatacji organu odwoławczego, iż nieuczciwość kontrahentów podatnika, która doprowadziła go do utraty płynności finansowej, nie może być okolicznością nadzwyczajną. Taka hipoteza byłaby uzasadniona tylko wtedy, gdyby w wyniku postępowania dowodowego organ ustalił, iż podatnik - prowadząc działalność gospodarczą - nie postępował w sposób racjonalny przy doborze kontrahentów, lub zważywszy na okoliczności towarzyszące, np. podpisaniu umowy, winien był liczyć się z możliwością nie wywiązania się z obowiązku przez drugą stronę kontraktu. Sugerowanie, iż podatnik z góry winien zakładać nieuczciwość kontrahenta, bez weryfikacji, czy działał z zachowaniem odpowiedniej ostrożności, nie przekraczając granic dopuszczalnego w danej sytuacji ryzyka gospodarczego, jest co najmniej przedwczesne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ winien w sposób jasny ustalić sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, by w ten sposób można było jednoznacznie stwierdzić czy istnieją bądź nie ustawowe przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, a nadto czy nie zachodzą okoliczności, że za odstąpieniem od dochodzenia w/w należności przemawiał interes publiczny. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu administracji podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).