I SA/Gl 1888/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. H., jako osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki cywilnej "A" A. H., E. L. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stanowiła podstawę wystawienia przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., który został doręczony dłużnikowi w dniu [...] 2004 r. W dniu [...] 2005 r. A. H. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. pismo z wnioskiem o umorzenie postępowania. W piśmie tym zaznaczono, że dotyczy ono decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z dnia [...] 2004 r., a podstawą żądania umorzenia – zdaniem strony - jest błąd w ustaleniach faktycznych ww. decyzji, nie uwzględnienie 3-letniego okresu przedawnienia, określonego art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] 2005 r. wezwał A. H. w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do sprecyzowania o umorzenia jakiego postępowania stronie chodzi. W piśmie tym zwrócono uwagę, że postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. H. zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. W odpowiedzi na wezwanie A. H., pismem z dnia [...] 2005 r., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2004 r. wydanego w oparciu o decyzję z dnia [...] r. Podniósł nadto, że nie jest podatnikiem podatku VAT, a zatem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług go nie dotyczy. Postanowieniem z dnia [...] t. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., opierając się na podstawie m.in. art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uznał zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż organ potraktował podanie strony z dnia [...] 2005 r. jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stwierdzono przy tym, że strona wniosła zarzuty z uchybieniem 7-dniowego terminu, który upłynął bezskutecznie w dniu [...] 2004 r. Poinformowano również stronę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT należało ustalać na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W zażaleniu od tego postanowienia A. H. zwrócił uwagę na nieprawidłową podstawę prawną podaną w tytule wykonawczym z dnia [...] 2004 r. Podkreślił, że na tytule wykonawczym wskazano złą podstawę prawną decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, tymczasem powinna to być ustawa z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na którą powołał się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Gl 85/04), a nie ustawa z 2004 r. Wniósł w związku z tym o sprostowanie postanowienia. Podniósł zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę. W jego ocenie naruszono art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając, iż odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił również, że dochodzony obowiązek nie jest wymagalny, na skutek przedawnienia, a zatem postępowanie egzekucyjne winno było być umorzone. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż przedmiotem sprawy jest rozpatrzenie wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Zwrócono zatem uwagę, że pismo strony nie mogło być rozpoznawane na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, również z tego powodu, że przekroczony został termin do wniesienia zarzutów. Organ nadzoru podniósł, że przed rozpatrzeniem wniosku zobowiązanego w żądanym zakresie, czyli w trybie określonym art. 59 ustawy egzekucyjnej, celowym będzie ponowne udzielenie wypowiedzi wierzyciela na podstawie art. 17 tejże ustawy, które jednak nie będzie podlegać zaskarżeniu. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej A. H. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 213 § 1, art. 208 § 1 i § 2, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te skarżący uzupełnił żądaniem uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej sprostowania podstawy prawnej tytułu wykonawczego nr [...] opartego na błędnym wyliczeniu kwoty odsetek za zwłokę od decyzji organu podatkowego z dnia [...] 2004 r. Zdaniem skarżącego "Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], odebrał podatnikowi wymagalny przepisami obowiązek doręczenia przez organ podatkowy, zgodnego z prawem podatkowym, bez wad prawnych, tytułu wykonawczego z dnia [...] 2004 r. nr [...], wydanego przez Naczelnika". Uważa, że z przedstawionym stanowiskiem organów I i II instancji nie można się zgodzić głównie z uwagi na fakt, że zostało ono oparte na błędnej interpretacji przepisów. Uważa, że wobec faktu złożenia przez niego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 208 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wydał postanowienie na niekorzyść strony odwołującej się, czym rażąco naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący podniósł zarzuty w odniesieniu do decyzji wymiarowej, wskazując że błędnie ustalona została kwota odsetek za zwłokę. Zwrócił również uwagę, że w rozstrzygnięciach Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Sądu, w sprawie określenia spółce cywilnej "A" zaległości podatkowej w podatku VAT za [...] 1999 r., występują rozbieżności odnośnie podania podstawy prawnej. Dodał także, że w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji wniósł o uzupełnienie zaskarżonego postanowienia o prawidłowy tytuł wykonawczy, czego jednak nie uwzględnił organ II instancji. W ocenie podatnika zasadnym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy sprostowania podstawy prawnej tytułu wykonawczego [...] opartego – jego zdaniem – na błędnym wyliczeniu odsetek ujętych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...], stanowiącej podstawę wydania wadliwego tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W szczególności organ nadzoru zwrócił uwagę, że A. H. nie wniósł w ustawowym terminie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a w swoich wnioskach jednoznacznie żądał jego umorzenia. Z tych też względów – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia, będącego stanowiskiem wierzyciela i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem wydania prawidłowego postanowienia na gruncie wskazywanego przez stronę art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którym nie wyrażono zgody na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2004 r. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący podtrzymał skargę oraz dołączył do akt sprawy plik dokumentów stanowiących korespondencję prowadzoną z Prokuraturą Rejonową w B. oraz postanowienie z dnia [...] r. tego organu o odmowie wszczęcia śledztwa i zażalenie na to postanowienie. Powyższe dokumenty dotyczą złożonego przez A. H. zawiadomienia "o nieprawidłowościach w zachowaniu funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego w B. – działu egzekucji". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona albowiem objęte nią postanowienie na narusza prawa w zakresie umożliwiającym jego wzruszenie. Z treści skargi, a także innych pism skarżącego składanych przez niego w toku postępowania administracyjnego wynika, iż kwestionując zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego żądał on jego umorzenia. Swoje stanowisko skarżący opiera na dwóch podstawach: - podaniu niewłaściwej podstawy prawnej tytułu wykonawczego nr [...], - oparciu tego tytułu na błędnym wyliczeniu kwoty odsetek za zwłokę od decyzji organu podatkowego z dnia [...] 2004 r. Zasady oraz tryb kwestionowania prowadzenia egzekucji administracyjnej określa ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (rozpatrywanego okresu dotyczy tekst ustawy publ. w Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.). Uprawnienia zobowiązanego w tym zakresie zapewnia instytucja zarzutu, którego podstawą mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 ustawy egzekucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 2104/94). Podnoszone przez zobowiązanego zastrzeżenia (brak właściwej podstawy prawnej tytułu wykonawczego, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia) to wymienione w art. 33 ustawy egzekucyjnej podstawy zarzutu (odpowiednio art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 6 oraz art. 33 pkt 3). Bezsporną jednak okolicznością jest fakt, iż zobowiązany nie wniósł zarzutów w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej (tj. 7 dni) i w związku z tym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozpatrzenia zarzutów spóźnionych. Skoro tak, to odpada przesłanka umorzenia postępowania określona w art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, stosownie do którego to przepisu organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zadaniem zatem organu egzekucyjnego było rozpatrzenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, którego przesłanki określa art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej, a zatem wskazuje na istnienie przesłanek umorzenia określonych tymi jednostkami redakcyjnymi. Jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ nadzoru, postępowanie organu egzekucyjnego nie było prowadzone w kierunku wykazania istnienia przesłanek umorzeniowych, określonych w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, a w szczególności wymienionych w pkt 2 i 3 tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie zobowiązanego od postanowienia organu egzekucyjnego słusznie uznał, iż pismo strony z dnia [...] 2005 r. nie mogło być rozpoznane na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zobowiązany wyraźnie sprecyzował zakres swego żądania, podkreślając iż chodzi mu o umorzenie postępowania egzekucyjnego (pismo zobowiązanego z dnia [...] 2005 r.). Stąd też zasadnym było uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który potraktował wniosek strony, jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne i rozpatrzył je w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznając to postępowanie za prawidłowe. Zasadnym zatem jest stanowisko organu nadzoru, dostrzegającego konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających w kwestii istnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe nie narusza zakazu wydawania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się, wyrażonego w art. 139 w związku z art. 144 K.p.a. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, a dotyczą postępowania jurysdykcyjnego zakończonego ostateczną i nie wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzją. Ponieważ spór wiąże się z prowadzeniem wobec strony skarżącej postępowania egzekucyjnego, zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.). Art. 18 tej ustawy odsyła jednak do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Stąd też organ egzekucyjny i organ nadzoru nie mogły naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, na co powołuje się skarżący. Bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy są również dokumenty przedłożone przez A. H. na rozprawie przed sądem administracyjnym, a związane ze złożonym przez niego doniesieniem o popełnieniu przestępstwa przez funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego w B. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).